1) Introdução:

Primeiramente, cabe nos esclarecer que, para fins do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), os produtos estão distribuídos na Tabela de Incidência do IPI (TIPI/2022) por seções, capítulos, subcapítulos, posições, subposições, itens e subitens. Em segundo lugar, temos que a classificação dos produtos deverá ser realizada em conformidade com as Regras Gerais para Interpretação (RGI), Regras Gerais Complementares (RGC) e Notas Complementares (NC), todas da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), integrantes do seu texto.

Quando o produto produzido pela empresa é único, ou seja, pode ser facilmente comercializado individualmente, sua classificação fiscal na TIPI/2022 se torna um pouco mais simples, nesse caso, basta encontrar sua seção, capítulo, subcapítulo, posição, subposição, item e subitem que você terá a respectiva classificação. Aí vai o exemplo da NCM nº 0401.40.21:

Referido código é resultado do seguinte desmembramento:

Seção	I	ANIMAIS VIVOS E PRODUTOS DO REINO ANIMAL
Capítulo	04	Leite e lacticínios; ovos de aves; mel natural; produtos comestíveis de origem animal, não especificados nem compreendidos noutros Capítulos.
Posição	0401	Leite e creme de leite (nata), não concentrados nem adicionados de açúcar ou de outros edulcorantes.
Subposição	0401.40	- Com um teor, em peso, de matérias gordas, superior a 6%, mas não superior a 10%.
Item	0401.40.2	Creme de leite (nata).
Subitem	0401.40.21	UHT (Ultra High Temperature).

Por outro lado, quando a empresa comercializa no varejo jogos ou sortidos de artigos (produtos) que acondicionou em um mesmo envoltório ou embalagem, a questão pode se tornar um pouco mais complexa para alguns profissionais e donos de empresas, devido, principalmente, às seguintes dúvidas que podem surgir ao interpretar a situação:

1. essa reunião de jogos ou sortidos de produtos em um mesmo envoltório ou embalagem é considerado industrialização, para fins de tributação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)?
2. considerando que esses jogos ou sortidos são uma reunião de vários produtos, muitas vezes com classificação diversas, qual classificação fiscal (NCM) utilizar quando da emissão da Nota Fiscal?

Em resposta à letra "a", não temos como escapar da tributação do IPI, pois em conformidade com o artigo 4º, caput, IV do RIPI/2010 a operação que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, é caracterizada como industrialização na modalidade acondicionamento ou reacondicionamento, respectivamente (1). Sendo considerado industrialização, na sua saída do estabelecimento que deu causa a sua industrialização ocorrerá normalmente o fato gerador do imposto e o mesmo se tornará devido.

Quanto à letra "b" (qual classificação fiscal utilizar na operação) vamos segurar você um pouco mais na leitura, pois responder essa questão é o foco do presente Roteiro de Procedimento... Comentaremos a seguir as regras gerais para classificação fiscal de mercadorias para, logo em seguida, comentar as regras para classificação de produtos sortidos. Vamos em frente?

Base Legal: Arts. 4º, caput, IV, 15, 16 e 35, caput, II do RIPI/2010; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 10/09/23).

2) Regras gerais para classificação fiscal de mercadorias (RGI):

De acordo com a Tabela de Incidência do IPI (TIPI/2022), a classificação das mercadorias na NCM rege-se pelas seguintes regras:

1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
1. Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
2. Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
1. A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
2. Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
3. Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.
5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas às Regras seguintes:
1. Os estojos para câmeras fotográficas, instrumentos musicais, armas, instrumentos de desenho, joias e artigos semelhantes, especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos artigos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.
2. Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na acepção da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário.

Base Legal: TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 10/09/23).

2.1) Regras gerais complementares do Mercosul (RGC):

O contribuinte deverá observar, ainda, quando da classificação fiscal de mercadorias, as seguinte regras gerais complementares:

1. As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada posição ou subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo nível.
2. As embalagens que contenham mercadorias e que sejam claramente suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra "5.b" do capítulo 4 acima, seguirão seu próprio regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes aduaneiros especiais de admissão temporária ou de exportação temporária. Caso contrário, seguirão o regime de classificação das mercadorias.

Base Legal: TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 10/09/23).

2.2) Regra geral complementar da TIPI (RGC/TIPI):

(RGC/TIPI-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, mutatis mutandis, para determinar, no âmbito de cada código, quando for o caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são comparáveis "Ex" de um mesmo código (2).

Base Legal: TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 10/09/23).

3) Regras para classificação fiscal de produtos sortidos:

Considerando que as regras para classificação fiscal de produtos sortidos foram tratadas de forma bem esclarecedora pela Receita Federal no Parecer Normativo CST nº 4/1980, faz mais sentido publicá-lo com as partes que respondem a dúvida que ora buscamos responder:

Parecer Normativo CST nº 4/1980

Nota (VII-1) de Seção VII (Capítulos 39 e 40) da NBM (TIPI/TAB)

"Os produtos apresentados em sortidos que consistam de vários elementos constitutivos distintos compreendidos, em sua totalidade ou em parte, na presente seção e reconhecíveis como sendo destinados a constituir, depois de misturados, um produto da Seção VI ou VII, classificam-se na posição correspondente ao produto final, desde que os elementos constitutivos sejam:

1) em razão do seu acondicionamento, claramente reconhecíveis como destinados a serem utilizados em conjunto sem prévio reacondicionamento;

2) apresentados ao mesmo tempo;

3) reconhecíveis, dada a sua natureza ou as suas quantidades respectivas, como complementares uns dos outros."

B - REGRA 3ª

"Quando pela aplicação da Regra 2ª, "b", bem como em qualquer outro caso, uma mercadoria possa ser incluída em duas ou mais posições, sua classificação se efetuará da maneira seguinte:

a) a posição mais específica terá prioridade sobre a mais genérica;

b) os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos, cuja classificação não se possa efetuar aplicando a Regra 3ª, "a", deverão classificar-se consoante a matéria ou artigo que lhes confira o caráter essencial, sempre que seja possível realizar esta determinação;

c) nos casos em que a classificação não se posse efetuar aplicando o disposto nas Regras 3ª "a" ou 3ª "b", a mercadoria deverá ser classificada na posição que figure em último lugar na ordem numérica das posições susceptíveis de validamente serem tomadas em consideração."

4. Temos, portanto, duas espécies de "Sortidos": os citados das Notas (VI-3) e (VII-1) das Seções VI (Capítulos 28 a 38) e VII (Capítulos 39 e 40), respectivamente, que serão classificados, atendidas às condições das citadas notas, na posição correspondente ao produto final resultante da mistura dos elementos constitutivos, desde que esse produto seja classificado nas Seções VI ou VII; os outros "Sortidos" são os mencionados na Regra 3ª que para serem considerados como tal têm que atender as seguintes condições, como nos esclarecem as Notas Explicativas da Nomenclatura do Conselho de Cooperação Aduaneira, ao comentarem a referida Regra, verbis:

"IX) Para aplicação da presente regra, as mercadorias que preencham simultaneamente as seguintes condições devem considerar-se como sortidos:

a) Serem constituídas por produtos ou artefatos (tendo cada um uma utilização própria ou complementar) que se apresentem em conjunto para satisfação de uma necessidade ou para exercício de determinada atividade;

b) Serem submetidas a despacho em embalagens para a venda a retalho (caixas, panóplias etc.).

Desta forma, estas disposições aplicam-se a sortidos constituídos, por exemplo, por diversos produtos alimentares destinados a utilização em conjunto para confecção de determinado prato de cozinha. Pelo contrário, não se aplicam a certos tipos de sortidos que compreendam, por exemplo:

- Camarões (nº 16.05), pasta de fígado (nº 16.02), queijo (nº 04.04), fatias de toucinho defumado (bacon) (nº 16.02) e salsichas de cocktail (nº 16.01), desde que cada um destes produtos se encontre acondicionado numa caixa metálica, e

- Uma garrafa de bebida espirituosa do nº 22.09 e uma garrafa de vinho do nº 22.05.

Podem citar-se seguintes exemplos de sortidos cuja classificação se pode efetuar aplicando a Regra Geral Interpretativa 3-b:

1. Aqueles cujos componentes se destinem a utilizar-se em conjunto para preparação de um prato de espaguete, constituídos por pacote de espaguete não cozido (nº 19.03), um saquinho de queijo ralado (nº 04.04) e uma caixinha de molho de tomate (nº 21.04), submetidos a despacho numa caixa de cartão (nº 48.16): classificação pelo nº 19.03.

2. Os estojos de cabeleireiro, constituídos por uma máquina elétrica de cortar o cabelo (nº 85.07), um pente (nº 98.12), uma tesoura (nº 82.12), uma escova (nº 96.01) e uma toalha de tecido (nº 62.02), submetidos a despacho num estojo de matéria plástica artificial moldada (nº 39.07): classificação nº 85.07.

3. Os estojos de desenho, constituídos por uma régua (nº 90.16), um quadrante de cálculo (nº 90.16), um compasso (nº 90.16), um lápis (nº 98.05) e um apara-lápis (nº 82.13), submetidos a despacho num estojo de folhas de matéria plástica artificial (nº 42.02): classificação consoante os objetos que, dada a sua importância (número etc.), possam em conjunto considerar-se que conferem ao artefato a sua característica essencial: nº 90.16. (grifei)"

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5. Assim, os "Sortidos" mencionados na Regra 3ª que atenderem simultaneamente às condições estabelecidas, ou sejam:

a) Serem constituídos por produtos ou artefatos (tendo cada um uma utilização própria ou complementar) que se apresentem em conjunto para satisfação de uma necessidade ou para exercício de determinada atividade; e

b) Serem submetidos a despacho em embalagens para a venda a retalho (caixas, panóplias etc.).

Serão classificados, de acordo com a Regra 3ª de Interpretação da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - NBM - TIPI/TAB, da seguinte maneira:

a) na sua própria posição (subposição e item), se houver (Regra 3ª, "a"), como por exemplo: Frutas diversas (salada de frutas) preparadas e conservadas por qualquer outro processo não especificado no Capítulo 20, com ou sem adição de açúcar ou de álcool, acondicionadas em embalagem para venda a retalho - código 20.06.03.01, 20.06.03.02 ou 20.06.03.99, conforme o caso;

b) na posição (subposição e item), do produto ou artefato que confira característica essencial ao conjunto (Regra 3ª "b"), como por exemplo: um conjunto de cabeleireiro, constituído por uma máquina elétrica de cortar o cabelo, um pente, uma tesoura, uma escova e uma toalha de tecido, acondicionados num estojo de matéria plástica artificial para venda a retalho - código 85.07.02.00, porque a "máquina elétrica de cortar cabelo" confere ao conjunto a característica essencial;

c) na posição (subposição e item) colocada em último lugar de entre as susceptíveis de validamente serem tomadas em consideração (Regra 3ª "c"), como por exemplo: um conjunto constituído por uma faca de pão (código 82.09.01.02), duas xícaras de porcelana (código 69.11.01.02) e uma bandeja de madeira (código 44.24.01.00), acondicionados em embalagem para venda a retalho - código 82.09.01.02, porque, não se podendo aplicar as Regras 3ª "a" ou 3ª "b", a faca de pão é o produto que no conjunto está classificado em último lugar.

6. Para aplicação da Regra 3ª ("a", "b" ou "c") é necessário em primeiro lugar determinar-se a posição (quatro dígitos, por exemplo: 82.09), para em seguida, por aplicação de Regra Geral Complementar (RGC-1), determinar-se a subposição e, dentro desta última, o item correspondente, como por exemplo: um conjunto de desenho, constituído por uma régua dividida, de invar (posição 90.16), um quadrante de cálculo (posição 90.16), um compasso de precisão (posição 90.16), um lápis comum (posição 98.05) e um apara-lápis manual, sem base (posição 82.13), acondicionados em embalagem para a venda a retalho, deverá ser classificado, por aplicação da Regra 3ª "b", na posição 90.16, porque a régua, o quadrante e o compasso, são produtos classificados na posição 90.16, que em conjunto conferem ao "Sortido" a característica essencial. Determinada a posição (90.16) e não se podendo, no caso, aplicar-se mais a Regra 3ª "b" para determinar-se a subposição e item aplicável ao conjunto, porque entre a régua, o quadrante e o compasso não podemos determinar qual o mais essencial, teremos que nos valer da Regra 3ª, "c", como segue: régua dividida, de invar (código 90.16.14.01), quadrante de cálculo (código 90.16.13.00) e compasso de precisão (código 90.16.04.01), para classificar o "Sortido" em causa no código 90.16.14.01.

7. É necessário esclarecer que os mencionados "Sortidos" que não satisfizerem às condições estabelecidas no item 5 deste parecer, serão classificados pelos seus diversos componentes, ou seja, cada produto na sua própria posição, acontecendo o mesmo com a embalagem.

8. Com relação à embalagem é necessário que se esclareça que se a mesma não estiver em desproporção, pelo seu alto valor, com os produtos que acondiciona não será levada em consideração para a classificação dos "Sortidos". Entretanto, se pelo seu alto valor estiver em desproporção com os produtos que acondiciona determinará, de acordo com a Regra Geral Complementar (RGC-2) da TIPI e da TAB, a classificação do "Sortido", sempre que isso importe na aplicação de alíquota mais elevada. Contudo, se a alíquota da embalagem for igual ou inferior à atribuída ao "Sortido" pela aplicação da Regra 3ª ("a", "b" ou "c"), não será levada em consideração para efeito de classificação.

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9. Portanto, para a classificação desses "Sortidos" (Regra 3ª) é necessário que se observe o seguinte:

a) verificar se são constituídos por produtos ou artefatos (tendo cada um uma utilização própria ou complementar) que se apresentam em conjunto para a satisfação de uma necessidade ou para exercício de uma determinada atividade, e se estão acondicionados em embalagens para a venda a retalho (caixas, panóplias etc.) - item 5 do parecer;

b) atendida a primeira condição, verificar se há posição específica (Regra 3ª "a") para classificá-los - item 5.a do parecer;

c) atendida a condição da letra "a" e não atendida a da letra "b", verificar se há possibilidade de se determinar qual o produto ou artefato confere ao conjunto o caráter essencial (Regra 3ª "b") - item 5.b do parecer;

d) atendida a condição da letra "a" e não atendidas as das letras "b" e "c", verificar a classificação de cada componente do conjunto (Regra 3ª "c") - item 5.c e 6 do parecer;

e) atendida a condição da letra "a", verificar se o valor da embalagem está em proporção ou não com os produtos que acondiciona - item 8 do parecer;

f) não atendida a condição da letra "a" - item 7 do parecer.

10. Com relação aos "Sortidos" mencionados nas Notas (VI-3) da Seção VI (Capítulos 28 a 38) e (VII-1) da Seção Vil (Capítulos 39 e 40) da NBM (TIPI/TAB), é necessário que se esclareça o seguinte:

a) só serão considerados como "Sortidos", nos termos das citadas notas, os que consistam de vários elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pelas Seções VI (Capítulos 28 a 38) ou VII (Capítulos 39 e 40), que, depois de misturados os diversos elementos, o produto resultante desta mistura seja classificado nas referidas Seções e que os elementos constitutivos sejam:

1) em razão de seu acondicionamento, claramente reconhecíveis como destinados a serem utilizados em conjunto sem prévio reacondicionamento;

2) apresentados ao mesmo tempo;

3) reconhecíveis, dado a sua natureza ou as suas quantidades respectivas, como complementares uns dos outros.

Como exemplos de produtos que se apresentam a despacho em sortidos, podemos citar os cimentos e outros produtos de obturação dentária da posição 30.05, alguns vernizes e tinta da posição 32.09 e os mástiques da posição 32.12.

b) não são considerados como "Sortidos", nos termos das citadas Notas, os que, mesmo se apresentando a despacho em sortidos e compostos por diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, nas Seções VI ou VII, se destinem a ser utilizados sucessivamente, sem se proceder à sua mistura, isto é, os diversos elementos constitutivos não são misturados na hora da utilização e sim empregados sucessivamente. Esses "Sortidos" serão classificados de conformidade com o item 5 deste parecer.

Publicado no Diário Oficial, em 13.02.1980.

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 4/1980 (Checado pela VRi Consulting em 10/09/23).

4) Dúvidas sobre a classificação fiscal de mercadorias:

As dúvidas sobre a classificação fiscal de mercadorias poderão ser dirimidas através de consulta formal dirigida ao Fisco Federal.

A consulta sobre a classificação fiscal de mercadorias, apresentada mediante solicitação de abertura de processo digital, por meio do Centro Virtual de Atendimento (e-CAC), é um instrumento jurídico que tem por finalidade esclarecer ao interessado o correto enquadramento (classificação fiscal) da mercadoria na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante tanto na Tarifa Externa Comum (TEC) quanto na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI/2022), aprovado pelo Decreto nº 11.158/2022.. Esse enquadramento é importante, principalmente, para determinar a alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente nas operações de importação e na saída de produtos de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

A solução de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias é de competência da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) e está disciplinada pela Instrução Normativa RFB nº 2.054/2021. A consulta deverá ser formulada nos termos da Instrução Normativa RFB nº 2.022/2021, que dispõe sobre a entrega de documentos no formato digital para juntada a processo digital ou a dossiê digital no âmbito da RFB e dirigida à Cosit.

Vale a pena mencionar que a Portaria RFB nº 1.921/2017 criou o Centro de Classificação Fiscal de Mercadorias (Ceclam), no âmbito da Cosit, e disciplinou o seu funcionamento com a finalidade de solucionar as consultas sobre classificação fiscal de mercadorias de que trata a Instrução Normativa RFB nº 1.464/2014, bem como para atender outras demandas relacionadas a essa finalidade.

Base Legal: TIPI/2022; Preâmbulo e art. 4º, caput da Instrução Normativa RFB nº 2.054/2021; Instrução Normativa RFB nº 2.022/2021 e; Portaria RFB nº 1.921/2017 (Checado pela VRi Consulting em 10/09/23).