1) Introdução:

A legislação prevê dois tipos de obrigações tributárias, a principal e a acessória. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Ou seja, são todas as imposições estabelecidas na legislação de um tributo que não o recolhimento do imposto, tais como: emissão de documento fiscal, escrituração de livros fiscais, entrega de declarações, etc.

Lembramos que, a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converter-se-á em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Dentre as obrigações acessórias encontram-se os documentos fiscais emitidos pelos contribuintes para acobertar as operações ou prestações que realizarem, os quais devem conter todas as indicações necessárias sobre o emitente, destinatário e mercadoria transportada, além das demais indicações previstas na legislação de regência do tributo, caso contrário poderão ser considerados inidôneos. São exemplo de documentos fiscais: a Nota Fiscal (NF), a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC), Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), etc.

Destacamos que os documentos fiscais não poderão conter emendas ou rasuras e deverão ser emitidos por qualquer meio gráfico indelével, compreendendo os processos eletrônico, mecânico ou manuscrito, com decalque a carbono ou em papel carbonado nas vias subsequentes à primeira, garantida a legibilidade dos seus dados em todas as vias.

Entretanto, será permitida a utilização de Carta de Correção (CC) para a regularização de erro ocorrido na emissão de documento fiscal, desde que o erro não esteja relacionado com:

1. as variáveis que determinam o valor do imposto tais como Base de Cálculo (BC), alíquota, diferença de preço, quantidade, valor da operação ou da prestação;
2. a correção de dados cadastrais que implique mudança do emitente, tomador, remetente ou do destinatário;
3. a data de emissão ou de saída.

Nesta oportunidade, apresentaremos as principais situações previstas no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, que considerada inidôneo os documentos fiscais emitidos pelos contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo.

Base Legal: Art. 113, §§ 2º e 3º do Código Tributário Nacional (CTN/1966) e; Art. 183, caput e § 3º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

2) Conceitos:

2.1) Dolo, fraude e conluio:

Primeiramente, registramos que a legislação do ICMS do Estado de São Paulo não traz de forma expressa os conceitos de dolo, fraude e conluio. Assim, buscando conceito similar (analogia) na legislação do IPI encontramos em seu Regulamento os artigos 561 a 563, que trás os conceitos ora analisados.

Veremos nos subcapítulos abaixo os conceitos dessas figuras delituosas presentes no Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.

Base Legal: Arts. 561 a 563 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

2.1.1) Sonegação:

Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

1. da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; e
2. das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Base Legal: Art. 561 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

2.1.2) Fraude:

Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.

Base Legal: Art. 562 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

2.1.3) Conluio:

Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, que vise a qualquer dos efeitos da sonegação e da fraude.

Base Legal: Art. 563 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

3) Inidoneidade:

Toda a operação ou prestação será considerada desacompanhada de documento fiscal quando este for inábil, o qual fará prova apenas a favor do Fisco. Assim, será considerado inábil ou inidôneo, o documento fiscal que:

1. for emitido por contribuinte que não esteja em situação regular perante o Fisco (1);
2. não for o exigido para a respectiva operação ou prestação;
3. contiver declaração falsa, ou esteja adulterado ou preenchido de forma que não permita identificar os elementos da operação ou prestação;
4. for emitido em hipótese não prevista na legislação;
5. contiver valores diferentes nas diversas vias;
6. possuir, em relação a outro documento do contribuinte, o mesmo número de ordem e a mesma série e subsérie;
7. não tiver provido de selo de controle, nos casos previstos na legislação;
8. tiver sido confeccionado: sem autorização fiscal (quando exigida); por estabelecimento diverso do indicado; ou sem obediência aos requisitos previstos na legislação;
9. tiver sido emitido por máquina registradora, Terminal Ponto de Venda (PDV), equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), sistema de processamento de dados (PED), bem como quaisquer outros processos mecânicos ou eletrônicos, quando não cumpridas às exigências fiscais para utilização do equipamento;
10. de qualquer modo, ainda que formalmente regular, tiver sido emitido ou utilizado com dolo, fraude, simulação ou erro, que possibilite, mesmo que a terceiro, o não-pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida;
11. não tiver sido previamente registrado em sistema estabelecido pela Secretaria da Fazenda da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP);
12. não contiver o número de registro relativo ao documento, à operação ou à prestação fornecido pela Sefaz/SP ou contiver número de registro diverso do fornecido pela Sefaz/SP;
13. após sua emissão, não tenha sido registrado eletronicamente na Sefaz/SP, para fins de gerar o respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal (REDF), conforme estabelecido no RICMS/2000-SP, artigo 212-P;
14. após decorrido o prazo de registro dos documentos fiscais ou da retificação/cancelamento do REDF, apresente divergência entre os dados nele constantes e as informações contidas no respectivo Registro, relativas a valores ou a outros elementos que caracterizam a operação ou a prestação correspondente;
15. em se tratando de Cupom Fiscal Eletrônico (CF-e- SAT), Modelo 59, emitido por meio do Sistema de Autenticação e de Transmissão de Cupom Fiscal Eletrônico (SAT), não for objeto de confirmação eletrônica, expedida pela autoridade fiscal competente, de que o seu arquivo digital foi regularmente recepcionado pelo fisco antes do encerramento do prazo para a sua transmissão ao ambiente de processamento de dados da Sefaz/SP, conforme a periodicidade por esta estabelecida.

Relativamente aos documentos fiscais eletrônicos, ainda que formalmente regular, não será considerado documento fiscal idôneo a NF-e e o CT-e que tiverem sido emitidos ou utilizados com dolo, fraude, simulação ou erro que implique, mesmo que a terceiro, o não-pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida.

Base Legal: Arts. 59, § 1º, item 4, 184 e 212-P do RICMS/2000-SP; Art. 10, § 2º da Portaria CAT nº 162/2008 e; Art. 14 da Portaria CAT nº 55/2009 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

4) Simples Nacional:

A Resolução CGSN nº 140/2018, entre outros assuntos, dispõe sobre as obrigações acessórias relativas às microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições (Simples Nacional).

Essa norma dispõe que será considerado inidôneo o documento fiscal utilizado pela ME ou EPP optantes pelo Simples Nacional em desacordo com o disposto na citada Resolução ou na legislação de cada ente federado.

Base Legal: Art. 68 da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

5) Aproveitamento de crédito - Nota Fiscal Inidônea:

Por vários anos, esteve em discussão em nossos colendos tribunais a possibilidade de os contribuintes do ICMS adquirentes de mercadoria tributada manter o credito do imposto, se posteriormente a Nota Fiscal emitida pela empresa vendedora fosse declarada inidônea (inadequação ou falsidade) pelo Fisco Estadual. A maioria dos Fiscos Estaduais, sempre defenderam a posição de que havendo a declaração de inidoneidade das Notas Fiscais emitidas pelos contribuintes irregulares, após procedimento administrativo que concluísse por prática de operações em desacordo com a legislação do Estado, a declaração teria efeitos retroagidos para todas as Notas emitidas, posto que não seria o ato em si que geraria a inidoneidade, mas sim a data de emissão, quando já de forma irregular.

Chamado para dirimir a controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso Especial Repetitivo n° 1148444/MG (Relatoria do Ministro Luis Fux) pacificou seu entendimento acatando a tese dos contribuintes adquirentes de mercadorias que, havendo elementos que demonstrem a efetiva realização da compra e venda, tais como, registros contábeis, comprovante de pagamento do negócio comercial, o creditamento do ICMS poderá ser mantido. A ementa do referido Recurso Especial assim dispõe:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.

1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada à veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das Turmas de Direito Público: EDcl nos EDcl no REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 11.03.2008, DJe 10.04.2008; REsp 737.135/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 23.08.2007; REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 07.08.2007, DJ 10.09.2007; REsp 246.134/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 06.12.2005, DJ 13.03.2006; REsp 556.850/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.04.2005, DJ 23.05.2005; REsp 176.270/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 27.03.2001, DJ 04.06.2001; REsp 112.313/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 16.11.1999, DJ 17.12.1999; REsp 196.581/MG, Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 04.03.1999, DJ 03.05.1999; e REsp 89.706/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 24.03.1998, DJ 06.04.1998).

2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual "salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato" (norma aplicável, in casu, ao alienante).

3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: "(...) os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes."

4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.

5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN.

6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

Como vemos, o contribuinte no momento da celebração do negócio jurídico não possui todos os elementos para verificar se a empresa que está vendendo a mercadoria está ou não em total regularidade com suas obrigações tributárias. Ao seu alcance, apenas o dever em receber o documento fiscal na forma prevista pelo RICMS do Estado a qual está vinculado. Se o documento está de acordo com a legislação, não pode ser responsável por eventuais irregularidades que não possa averiguar e da qual não teve nenhuma participação.

De tudo exposto, nossa Equipe Técnica concluí que caso o contribuinte demonstre a sua boa-fé em relação às Notas Fiscais, posteriormente declaradas inidôneas pelo Fisco, no momento da celebração do negócio jurídico, será legítimo a manutenção dos créditos de ICMS pela a aquisição das mercadorias e caso seja autuado terá grande chances de vitória nos Tribunais pátrios.

Por tratar-se de assunto ainda não totalmente pacificado, aconselhamos nossos clientes a se resguardarem junto a suas consultorias tributárias qual a melhor medida (creditar ou não o ICMS), no caso de recebimento de Nota Fiscal considerado inidônea pelo Fisco de seu Estado.

Caso seja necessário um suporte jurídico e/ou contábil, entre em contato com nossa empresa (www.vriconsulting.com.br) e faça um orçamento totalmente gratuíto, estaremos a disposição para o que for preciso.

Base Legal: REsp 1148444 MG 2009/0014382-6 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).

6) Infrações e Penalidades:

O contribuinte que não observar os procedimentos obrigatórios previstos na legislação, relativamente aos documentos fiscais, estará sujeito às infrações e penalidades cominadas no artigo 527, IV do RICMS/2000-SP, em especial as letras abaixo:

Infração, conforme letra contida no artigo 527, IV do RICMS/2000-SP	Penalidade
b) emissão de documento fiscal que consignar declaração falsa quanto ao estabelecimento de origem ou de destino da mercadoria ou do serviço; emissão de documento fiscal que não corresponder a saída de mercadoria, a transmissão de propriedade da mercadoria, a entrada de mercadoria no estabelecimento ou, ainda, a prestação ou a recebimento de serviço.	Multa equivalente a 30% (trinta por cento) do valor da operação ou prestação indicado no documento fiscal.
c) adulteração, vício ou falsificação de documento fiscal; utilização de documento falso ou de documento fiscal cujo impresso tiver sido confeccionado sem autorização fiscal ou por estabelecimento gráfico diverso do indicado, para propiciar, ainda que a terceiro, qualquer vantagem indevida.	Multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor indicado no documento.
d) utilização de documento fiscal com numeração e seriação em duplicidade ou emissão ou recebimento de documento fiscal que consignar valores diferentes nas respectivas vias.	Multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor total da operação ou prestação.
e) emissão ou recebimento de documento fiscal que consignar importância inferior à da operação ou da prestação.	Multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor da diferença entre o valor real da operação ou prestação e o declarado ao fisco.
f) reutilização de documento fiscal em outra operação ou prestação.	Multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor da operação ou da prestação ou, à falta deste, do valor indicado no documento exibido.

Base Legal: Art. 527, caput, IV do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).