1) Introdução:

Normalmente, nas operações relativas à circulação de mercadorias, a mercadoria objeto de comercialização é entregue diretamente ao estabelecimento que consta como destinatário na Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que acoberta a operação. Porém, é comum, quer pela facilidade logística quer pela entrega rápida, o contribuinte realizar a venda para uma determinada pessoa jurídica e solicitar que a mercadoria seja entregue pelo fornecedor a estabelecimento de terceiros (seu cliente), operação esta denominada de "venda à ordem", "venda por conta e ordem" ou, simplesmente, de "operação triangular".

Assim, para efeitos da legislação do ICMS, a operação de "venda à ordem" ocorre quando um estabelecimento adquire mercadoria de um determinado fornecedor e, antes mesmo de recebê-la, promove a venda a terceiro, qualificando-o como o efetivo destinatário da mercadoria, razão pela qual a saída promovida pelo fornecedor será feita por conta e ordem do adquirente originário.

Feito esses brevíssimos comentários e levando em consideração a importância do tema, veremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal aplicável às operações de venda à ordem, para tanto, utilizaremos como base o artigo 129 do RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023. Lembramos que o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, não traz de forma expressa os procedimentos para essa operação, assim, utilizaremos, por analogia, os procedimentos aplicáveis ao ICMS no Estado de São Paulo.

Base Legal: Art. 40 do Convênio Sinief s/nº de 15/12/1970; Art. 129 do RICMS/2000-SP e; Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

2) Conceitos:

2.1) Venda à ordem:

Para efeitos da legislação do ICMS, a operação de "venda à ordem" ocorre quando um estabelecimento contribuinte do imposto (adquirente originário) adquire mercadoria de um determinado fornecedor (vendedor remetente) e, antes mesmo de recebê-la, promove a venda a terceiro (destinatário final), qualificando-o como o efetivo destinatário da mercadoria, razão pela qual a saída promovida pelo fornecedor será feita por conta e ordem do adquirente originário.

Base Legal: Art. 40 do Convênio Sinief s/nº, de 15/12/1970; Art. 129 do RICMS/2000-SP e; Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

2.2) Figuras participantes da venda à ordem:

Figuram na operação de venda à ordem 3 (três) pessoas distintas que devem ter as seguintes características:

1. fornecedor (ou vendedor remetente): é quem vende a mercadoria, sendo, obrigatoriamente contribuinte do ICMS;
2. adquirente (ou comprador) originário: é quem adquiri a mercadoria do fornecedor e a revende ao destinatário final. Também deverá ser contribuinte do ICMS; e
3. destinatário final: é o adquirente final da mercadoria, ou seja, é quem compra a mercadoria do adquirente originário. Poderá ser qualquer pessoa natural ou jurídica, contribuinte ou não do ICMS.

Base Legal: Art. 129 do RICMS/2000-SP e; Arts. 3º e 4º do Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

3) Tratamento tributário:

3.1) Quanto ao IPI:

O RIPI/2010, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, não traz de forma expressa os procedimentos fiscais para a operação de venda à ordem, assim, utilizaremos, por analogia, os procedimentos aplicáveis ao ICMS no Estado de São Paulo.

Base Legal: RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

3.2) Quanto ao ICMS:

O Estado de São Paulo trata da operação de venda à ordem no artigo 129 do RICMS/2000-SP e no Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023. Resumidamente, essa operação é realização em 3 (três) fases distintas, a saber:

1. 1ª (primeira) fase: o fornecedor (vendedor remetente) efetua a venda da mercadoria ao adquirente originário (quem está comprando a mercadoria);
2. 2ª (segunda) fase: o fornecedor (vendedor remetente), por conta e ordem do adquirente originário, entrega a mercadoria a uma terceira pessoa (destinatário final);
3. 3ª (terceira) fase: o adquirente originário promove a venda da mercadoria para o destinatário final (recebedor efetivo das mercadorias remetidas diretamente pelo fornecedor por conta e ordem do adquirente original).

Para melhor visualização da operação, elaboramos o esquema abaixo:

Repare que, a operação de venda à ordem pressupõe que cada um dos estabelecimentos envolvidos (fornecedor, adquirente originário e destinatário final) pertença a 3 (três) estabelecimentos distintos, conforme entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), exarado através do item 4 da Resposta à Consulta nº 268/2004.

Lembramos que os procedimentos fiscais que tratam da operação de venda à ordem tem como fundamento, além do RICMS/2000-SP e Portaria SRE nº 41/2023, o artigo 40 do Convênio Sinief s/nº, de 15/12/1970, portanto, alcançam tanto as operações internas quanto as interestaduais, desde que o fornecedor e o adquirente sejam contribuintes do imposto.

Base Legal: Art. 40 do Convênio Sinief s/nº, de 15/12/1970; Art. 129 do RICMS/2000-SP; Arts. 3º e 4º do Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023 e; Item 4 da Resposta à Consulta nº 268/2004 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

4) Procedimentos (emissão e escrituração de Notas Fiscais):

Veremos neste capítulo os procedimentos previstos para emissão e escrituração das Notas Fiscais emitidas quando da realização da operação de venda à ordem.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.1) Procedimentos adotados pelo adquirente originário:

Quando da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro o adquirente originário deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de venda em favor do comprador da mercadoria (destinatário final), na qual fará constar, além dos demais requisitos exigidos para emissão de documentos fiscais, as seguintes indicações:

1. Natureza da operação: Venda;
2. CFOP: X.120, sendo X, 5 para operações estaduais e 6 para as operações interestaduais;
3. Informações Complementares da NF-e: indicar o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), do estabelecimento que irá promover a remessa (fornecedor/vendedor remetente); e
4. destacar o valor do ICMS, se devido.

Por ocasião da escrituração fiscal do referido documento, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

1. o adquirente originário deverá escriturar referida NF-e no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (saídas) e Registro da EFD-ICMS/IPI C190 (saídas) dessa obrigação acessória;
2. o destinatário final, caso seja contribuinte do ICMS, deverá escriturar referida Nota Fiscal com o CFOP 1.120/2.120 (compra para industrialização) ou 1.121/2121 (compra para comercialização), conforme o caso, no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas) e Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (entradas) do Sped-Fiscal.

Base Legal: Arts. 129, § 2º, 1, 597 e 598 do RIPI/2010; Art. 129 do RICMS/2000-SP e; Arts. 3º, caput, I e 4º, caput, II do Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

4.2) Procedimentos adotados pelo fornecedor (vendedor remetente):

Quando da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro o estabelecimento fornecedor (vendedor remetente) deverá emitir os seguintes documentos fiscais:

1. Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) em favor do destinatário final, cujo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) deverá acompanhar o transporte da mercadoria até o destinatário final, sem destaque do ICMS, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverão conter as seguintes indicações: (1):
1. Natureza da operação: Remessa por Ordem de Terceiro;
2. CFOP: X.923, sendo X, 5 para operações estaduais e 6 para as operações interestaduais;
3. CST do IPI: 99 - Outras saídas:
4. Informações Complementares da NF: o número de ordem, a série (se for o caso) e a data da emissão da NF-e a que se refere o subcapítulo 4.1 acima, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente.
2. Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) em favor do adquirente originário, com destaque do ICMS, quando devido, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverão conter as seguintes indicações:
1. Natureza da operação: Remessa Simbólica - Venda à Ordem;
2. CFOP: X.118 (se industrial) ou X.119 (se comerciante), sendo X, 5 para operações estaduais e 6 para as operações interestaduais; e
3. CST do ICMS: X90, sendo X:
• 0 para mercadoria nacional;
• 1 para mercadoria importada; e
• 2 para mercadoria estrangeira adquirida no mercado interno;
4. CST do IPI: 50 - Saída tributada, quando foi optado pela não emissão da Nota Fiscal de Simples Faturamento ou; 99 - Outras Saídas, quando emitido Nota Fiscal de Simples Faturamento com destaque do IPI;
5. Informações Complementares da NF: indicar o número, a série (se for o caso) e a data da emissão da NF-e a que se refere a letra "a" acima, bem como o número, a série (se for o caso) a data da emissão e o valor da operação, constantes na Nota Fiscal relativa ao Simples Faturamento, na hipótese de ter sido emitida;
6. a chave de acesso da NF-e utilizada para acompanhar o transporte da mercadoria, bem como a chave de acesso da NF-e relativa ao simples faturamento, na hipótese de ter sido emitida.

Por ocasião da escrituração fiscal dos referidos documentos, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

1. NF-e de "Remessa por Ordem de Terceiro":
1. deverá ser escriturada pelo fornecedor (vendedor remetente) no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (saídas) e Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (saídas) utilizando-se apenas os campos relativos à identificação do documento fiscal e às observações, e no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI, onde serão informados os dados identificativos da Nota Fiscal de "Remessa Simbólica - Venda à Ordem";
2. deverá ser escriturada pelo destinatário ou adquirente final (caso seja contribuinte do ICMS) no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas) e Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (entradas) utilizando-se apenas os campos relativos à identificação do documento fiscal e às observações, e no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI, onde serão informados os dados identificativos da Nota Fiscal de "Remessa Simbólica - Venda à Ordem";
2. NF-e de "Remessa Simbólica - Venda à Ordem":
1. deverá ser escriturada pelo fornecedor (vendedor remetente) no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (saídas) e Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (saídas) dessa obrigação acessória, com a indicação no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI dos dados identificativos da Nota Fiscal emitida para fins de faturamento;
2. deverá ser escriturada pelo adquirente originário no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas), Registro C170 da EFD-ICMS/IPI (entradas) e Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (entradas) dessa obrigação acessória, com a indicação no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI dos dados identificativos da Nota Fiscal emitida para fins de faturamento.

Interessante observar que através da Resposta à Consulta nº 17.225/2018, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou entendimento pela possibilidade da emissão pelo vendedor remetente (fornecedor) de Nota Fiscal em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, com o campo "Valor da operação" sem valor (valor igual a zero), consignando a seguinte observação no campo "Informações Complementares": "O valor desta operação é o indicado na Nota Fiscal nº [número da Nota Fiscal emitida pelo adquirente original em favor do destinatário]:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17225/2018, de 26 de Abril de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/05/2018.

Ementa

ICMS - Obrigações acessórias - Venda à ordem - Valor da operação a ser consignado na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria - Sigilo comercial.

I - De forma a se preservar o sigilo comercial da operação, em vez consignar o efetivo valor da operação, o fornecedor (vendedor remetente) pode emitir a Nota Fiscal em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, com o campo "Valor da operação" sem valor (valor igual a zero).

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal é o "comércio atacadista de produtos alimentícios em geral" (CNAE principal: 46.39-7/01), segundo consulta ao CADESP, informa que pretende participar de operações de venda à ordem, como adquirente original de mercadorias que serão remetidas diretamente a seus clientes pelo fornecedor (vendedor remetente).

2. Cita o artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, bem como Respostas a Consultas fornecidas para outros contribuintes, e questiona se a Nota Fiscal a ser emitida pelo fornecedor em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria (artigo 129, § 2º, item 2, alínea "a" do RICMS/2000), pode conter, no campo "Valor da operação", valor diverso do que foi acertado entre a Consulente e seu fornecedor, considerando que tal valor configura sigilo comercial.

Interpretação

3. Considerando que o procedimento pretendido não trará qualquer prejuízo ao erário estadual, entendemos que, de forma a se preservar o sigilo comercial da operação, em vez consignar o efetivo valor da operação, o vendedor remetente (fornecedor da Consulente) pode emitir a Nota Fiscal em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria (artigo 129, § 2º, item 2, alínea "a" do RICMS/2000), com o campo "Valor da operação" sem valor (valor igual a zero), consignando a seguinte observação no campo "Informações Complementares": "O valor desta operação é o indicado na Nota Fiscal nº [número da Nota Fiscal emitida pelo adquirente original em favor do destinatário] (artigo 129, § 2º, item 1, do RICMS/2000)".

4. Ressalte-se, por fim, que as orientações acima somente prevalecem dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

Base Legal: Art. 407, caput, VIII, § 3º, I do RIPI/2010; Art. 129 do RICMS/2000-SP; Arts. 3º, caput, II e 4º, caput, II e IV do Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023; Resposta à Consulta nº 1.255/1999 e; Resposta à Consulta nº 25.336/2022 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

4.3) Nota Fiscal de Simples Faturamento:

Para cumprimento das obrigações fiscais é necessária a emissão de apenas 3 (três) Notas Fiscais, quais sejam:

1. NF de venda (CFOP 5.120/6.120);
2. NF de Remessa por Ordem de Terceiro (CFOP 5.923/6.923); e
3. NF de Remessa Simbólica - Venda à Ordem (CFOP 5.118/6.118 ou 5.119/6.119).

Porém, a legislação paulista do ICMS faculta ao fornecedor (vendedor remetente) à emissão de uma 4ª (quarta) Nota Fiscal em nome do adquirente original, com a indicação de que se destina a "Simples Faturamento" (3), objetivando o recebimento antecipado do valor da venda, que será efetivada por ocasião da entrega da mercadoria comercializada ao destinatário final.

Registra-se que essa Nota Fiscal tem fins meramente financeiros, por essa razão a sua emissão é facultativa, conforme se depreende na leitura do artigo 129 do RICMS/2000-SP e artigo 1º do Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023:

RICMS/2000-SP:

Artigo 129 - Nas vendas à ordem ou para entrega futura, poderá ser emitida Nota Fiscal com indicação de que se destina a simples faturamento, vedado o destaque do valor do imposto, desde que observado o disposto em disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda e Planejamento. (grifo nosso)

Portaria SRE nº 41/2023:

Artigo 1º - Nas vendas à ordem ou para entrega futura, o uso da faculdade prevista no artigo 129 do RICMS, referente à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, modelo 55, com indicação de que se destina a simples faturamento e sem o destaque do valor do imposto, condiciona-se à observância do disposto neste anexo. (grifo nosso)

Um vez optado pela sua emissão, a Nota Fiscal de Simples Faturamento deverá conter, além dos demais requisitos exigidos para emissão de documentos fiscais, as seguintes indicações:

1. Natureza da operação: Simples Faturamento - Venda a Ordem;
2. CFOP: X.922, sendo X, 5 para operações estaduais e 6 para as operações interestaduais;
3. CST do ICMS: X90, sendo X:
• 0 para mercadoria nacional;
• 1 para mercadoria importada; e
• 2 para mercadoria estrangeira adquirida no mercado interno;
4. CST do IPI: 99 - Outras saídas:
5. Informações Complementares da NF: Mencionar a expressão "Nota Fiscal emitida para fins de simples faturamento, conforme artigo 129, caput do RICMS/2000-SP";
6. Sem destaque do valor do ICMS.

Por ocasião da escrituração fiscal do referido documento, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

1. o fornecedor (vendedor remetente) deverá escriturá-la em seu Sped-Fiscal com o CFOP 5.922 ou 6.922, conforme o caso, fazendo constar no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (saídas) onde serão informados somente os dados identificativos do documento fiscal, e no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI, onde será indicado a expressão "Simples Faturamento"; e
2. o destinatário originário deverá escriturá-la com o CFOP 1.922 ou 2.922, conforme o caso, fazendo constar no Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (entradas) onde serão informados os dados identificativos do documento fiscal, e no Registro C195 da EFD-ICMS/IPI, onde será indicado a expressão "Simples Faturamento".

Por fim, quando da efetiva entrega das mercadorias ao estabelecimento comprador (destinatário final), deverão ser observadas as formalidades tratadas no subcapítulo 4.1 e no subcapítulo 4.2 acima.

Base Legal: Arts. 187, caput, I, 407, caput, VII e 410 do RIPI/2010; Art. 129 do RICMS/2000-SP e; Arts. 1º e 4º, caput, I do Anexo I da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

4.4) Entrega em órgão ou entidade diversa do adquirente:

De acordo om o artigo 129-A do RICMS/2000-SP, a entrega de bens e mercadorias adquiridos por órgãos ou entidades da Administração Pública Direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como suas autarquias e fundações, poderá ser feita diretamente a outros órgãos ou entidades, indicados pelo adquirente (4), observando-se que neste caso o fornecedor deverá emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), Modelo 55, relativamente:

1. ao faturamento, sem destaque do ICMS, contendo, além das informações previstas na legislação:
1. CFOP: X.101 (produto industrializado) ou X.102 (revenda), sendo X, 5 para operações estaduais e 6 para as operações interestaduais;
2. como destinatário, o órgão ou entidade da Administração Pública Direta ou Indireta adquirente;
3. no grupo de campos "Identificação do Local de Entrega", o nome, o CNPJ e o endereço do destinatário efetivo;
4. no campo "Nota de Empenho", o número da respectiva nota;
2. a cada remessa das mercadorias, com destaque do ICMS, se devido, contendo além das informações previstas na legislação:
1. CFOP: X.949, sendo X, 5 para operações estaduais e 6 para as operações interestaduais;
2. como destinatário, aquele determinado pelo adquirente;
3. como natureza da operação, a expressão "Remessa por conta e ordem de terceiros";
4. no campo "Chave de Acesso da NF-e Referenciada", a chave de acesso da NF-e relativa ao faturamento, emitida de acordo com o disposto na letra "a";
5. no campo "Informações Complementares", a expressão "NF-e emitida nos termos do Anexo II da Portaria SRE 41 /2003".

Base Legal: Art. 129-A do RICMS/2000-SP e; Anexo II da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

5) Exemplo prático:

A fim de exemplificar os procedimentos tratados no presente Roteiro de Procedimentos, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. (adquirente originário), tenha comprado do fornecedor Ronaldo Distribuidora de Artigos de Informática Ltda. (vendedor remetente), no dia 30/10/20X1, 500 mouses para computador (NCM: 8471.60.53), a um preço unitário de R$ 80,00 (oitenta reais).

Suponhamos também que, os 500 mouses sejam imediatamente revendidos para loja Riviera Ltda. (destinatário final) com entrega por conta e ordem do adquirente originário (Vivax). Deste modo, objetivando minimizar custos logísticos a empresa Vivax solicitou ao fornecedor que entregasse as mercadorias diretamente à loja Riviera, seu cliente.

De posse dessas informações e considerando que todas as empresas estão localizadas no Estado de São Paulo, exemplificaremos a seguir a forma de emissão das Notas Fiscais que envolvem a operação de venda à ordem (5), quais sejam:

1. Nota Fiscal de "Venda";
2. Nota Fiscal de "Remessa por Ordem de Terceiro"; e
3. Nota Fiscal de "Remessa Simbólica - Venda à Ordem".

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.1) Nota Fiscal de Venda emitida pelo adquirente originário:

Considerando as informações acima, teremos a emissão pela empresa Vivax da seguinte Nota Fiscal de Venda:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.2) Nota Fiscal de "Remessa por Ordem de Terceiro" emitida pelo fornecedor:

Uma vez emitido a Nota Fiscal de Venda pelo destinatário originário, o estabelecimento fornecedor já pode emitir a Nota Fiscal de Remessa por conta e ordem de Terceiro. Referido documento fiscal será emitido da seguinte forma:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.3) Nota Fiscal de "Remessa Simbólica - Venda à Ordem" emitida pelo fornecedor:

Por fim, o estabelecimento fornecedor deve emitir Nota Fiscal de "Remessa Simbólica - Venda à Ordem" para o destinatário originário. Referido documento fiscal servirá para cobrança da mercadoria vendida para o destinatário originário e deverá ter os impostos destacados (ICMS e IPI, se devido).

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6) Alíquota do ICMS em operação interestadual:

No que se refere a alíquota do ICMS aplicável nas operações interestaduais quando da realização de venda à ordem cujo estabelecimento fornecedor (vendedor remetente) esteja estabelecido no Estado de São Paulo, a Consultoria Tributária da Sefaz/SP se manifestou da seguinte forma:

1. Venda de mercadoria à empresa situada em São Paulo e entrega em outro Estado: Aplica-se a alíquota interna do Estado de São Paulo, ou seja, 18% (dezoito por cento), visto que a operação entre o fornecedor e o adquirente originário é interna;
2. Venda de mercadoria à empresa situada em outro Estado (Brasília, p.ex.) e entrega também em outro Estado distinto (Paraná, p.ex.): Aplica-se a alíquota interestadual prevista para as operações com o Paraná, ou seja, 12% (doze por cento), visto que a circulação da mercadoria se dá entre os Estado de São Paulo e do Paraná; e
3. Venda de mercadoria à empresa situada em outro Estado (Rio Grande do Sul, p.ex.) e entrega no Estado de São Paulo: Aplica-se a alíquota interna do Estado de São Paulo, uma vez que se considera interna a operação, quando não se comprovar a saída da mercadoria do território do Estado de São Paulo.

Para um melhor entendimento da questão envolvendo a aplicação do alíquota do ICMS, reproduzimos abaixo a íntegra da Resposta à Consulta nº 268/2004:

Resposta à Consulta nº 268, de 14 de setembro de 2004

Venda à ordem - Alíquotas aplicáveis em operações entre contribuintes do ICMS - Conceito legal de contribuinte - Considerações

1. A Consulente informa que produz capas de chuva e luvas de plástico descartáveis (código NCM 3926.20.00). Expõe, em síntese, que realiza vendas dos seus produtos para adquirentes no Estado de São Paulo e em outros Estados, que em sua maioria são "contribuintes do ICMS" (possuem Inscrição Estadual); que eventualmente realiza vendas para consumidor final (não possui Inscrição Estadual); que realiza operações exclusivamente comerciais, nas quais não há prestação de serviços, e que a entrega é feita por terceiros. Informa, ainda, que se utiliza do "recurso da venda à ordem".

2. Diante do exposto, indaga se pode considerar como contribuinte do ICMS toda empresa que possui Inscrição Estadual. A seguir, indica as operações que pretende praticar e indaga qual é a correta alíquota aplicável:

2.a) A Consulente, por seu estabelecimento paulista, venderá mercadoria para empresa situada também em São Paulo e que, também, é contribuinte do ICMS, porém, a entrega será efetuada no Estado do Paraná;

2.b) A Consulente venderá mercadoria para empresa situada em Brasília (DF), também contribuinte do ICMS, porém, a entrega será efetuada no Estado do Paraná;

2.c) A Consulente venderá mercadoria para empresa situada no Estado do Rio Grande do Sul, também contribuinte do ICMS, porém, a entrega será efetuada em estabelecimento no Estado de São Paulo.

(...)

4. Quanto às indagações sobre as alíquotas aplicáveis nas operações indicadas, preliminarmente, convém esclarecer que este órgão consultivo tem se manifestado no sentido de que "venda à ordem pode ser entendida como aquela em que o vendedor, após acertada a operação, aguarda a ordem do comprador (adquirente originário) indicando a empresa à qual deva ser entregue, efetivamente, a mercadoria (adquirente final)". Portanto, a venda à ordem pressupõe que cada um dos estabelecimentos envolvidos (vendedor remetente, adquirente original e destinatário) pertença a três titulares (empresas) distintos. Assim, considerando que as indagações formuladas dizem respeito a operações entre contribuintes do imposto, submetidas às regras do artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, responderemos na mesma ordem em que foram feitas, nos seguintes termos:

4.1. No caso do item "2.a" desta resposta, em que o contribuinte paulista vende mercadoria para outro contribuinte paulista e se obriga a entregá-la para terceiro, situado em outro Estado, por conta e ordem do adquirente, observando as regras do artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, esclarecemos que a sua operação própria é interna e a alíquota aplicável, regra geral, é a prevista no artigo 52, I, do RICMS/2000. Tal conclusão decorre da análise dos artigos 2º, inciso I, e 36, inciso I, do RICMS/2000 que determinam: "Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (...): I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; (...)"; "Artigo 36 - O local da operação ou da prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é (...): I - tratando-se de mercadoria ou bem: a) onde se encontrem, no momento da ocorrência do fato gerador; (...)".

4.1.1. Observe-se que, no caso, o vendedor remetente e o adquirente original estão situados em território paulista e que a operação efetuada pelo adquirente original, ao vender a mercadoria para outro Estado, é que será caracterizada como interestadual. O vendedor remetente (a Consulente) apenas se obrigará a entregar a mercadoria para a pessoa e no local indicados por seu cliente, o que poderá ser feito com Nota Fiscal de Remessa, emitida nos termos do artigo 129, § 2º, 2, "a", do RICMS/2000.

4.2. Quanto à indagação do item "2.b", sobre a venda de mercadoria pela Consulente para empresa situada em Brasília (DF), com a entrega a ser efetuada em estabelecimento de contribuinte do ICMS pertencente a outra empresa situada no Estado do Paraná, este órgão consultivo tem entendido que, nessa operação interestadual, a alíquota aplicável é aquela determinada para o Estado de efetivo destino das mercadorias. Na análise dos fatos, para efeitos fiscais, deve prevalecer a absoluta singeleza, ou seja, os efeitos fiscais decorrem dos fatos concretos ocorridos em território paulista, com abstração dos possíveis negócios ocorridos entre os contribuintes situados em outros Estados.

4.2.1. Sob essa ótica, tendo-se em conta o princípio da territorialidade, será tributada em São Paulo a saída da mercadoria com a alíquota determinada para o Estado de destino, no caso o Paraná. Assim, na operação indicada, a alíquota a ser aplicada é a de 12% (doze por cento).

4.3. Quanto à indagação do item "2.c", sobre a venda pela Consulente de mercadoria para empresa do Rio Grande do Sul, mas com entrega a ser feita a terceiro em São Paulo, observamos que se trata de operação interna.

4.3.1. Registre-se que, ressalvada a hipótese de que trata o subitem 4.1, em que o vendedor remetente e o adquirente original são paulistas, a alíquota interestadual se aplica apenas quando a entrega é feita a destinatário situado em outro Estado, pois não é a Nota Fiscal que define uma operação interestadual, mas a saída física da mercadoria de um Estado para outro (conforme acórdão da 2ª T. do STJ - mv - Resp. 37033 - SP, Rel. para o Ac. Ministro Ari Pargendler, j. Em 06/08/98 - DJU 1 31/08/98, pág. 54).

4.3.2. Por outro lado, o Egrégio Tribunal de Alçada Civil deste Estado (Apelação nº 240.990), negou agasalho à pretensão do Fisco paulista de cobrar o ICMS de contribuinte paulista que efetuara transmissão de propriedade de mercadoria que adquirira no Estado do Paraná e que nunca saíra fisicamente daquele Estado. Além disso, a Lei 6.374/89 (artigo 23, § 3º) e o RICMS/2000 (artigo 36, §4º) ao disporem sobre o local da operação ou prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, presumem interna a operação se o contribuinte não comprovar a saída da mercadoria do território paulista, com destino a outro Estado ou a efetiva exportação.

4.3.3. Assim, conclui-se que, na venda efetuada por estabelecimento paulista para empresa de outro Estado, com a entrega a ser efetuada a terceiro em território paulista, a operação será considerada interna e a alíquota aplicável, regra geral, é a prevista no artigo 52, inciso I, do RICMS/2000, tendo em vista o princípio da territorialidade e o fato de a circulação da mercadoria se dar exclusivamente dentro do Estado de São Paulo.

Raimundo da Silva Costa, Consultor Tributário.

De acordo. Elaise Ellen Leopoldi, Consultora Tributária Chefe - 3ª ACT.

Guilherme Alvarenga Pacheco. Diretor Adjunto da Consultoria Tributária.

Base Legal: RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 268/2004 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

7) Inaplicabilidade da venda à ordem:

Existem algumas operações que, por não se enquadrarem nos requisitos do artigo 129, § 2º do RICMS/2000-SP, não podem utilizar-se das vantagens da operacionalidade da venda à ordem. Assim, veremos nos subcapítulos seguintes cada uma dessas operações nos seus detalhes.

Base Legal: Art. 129 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

7.1) Transferência à ordem:

A Consultoria Tributária da Sefaz/SP já manifestou em diversas Respostas à Consulta e na Decisão Normativa CAT nº 4/2005, o entendimento de que não se aplicam os procedimentos de Venda à Ordem quando estiverem envolvidos na operação estabelecimentos contribuintes do mesmo titular, a denominada "Transferência à Ordem".

Segundo o Fisco paulista para que fique caracterizada a Venda à Ordem, é imprescindível a presença de 3 (três) pessoas distintas: o fornecedor (Vendedor remetente), o adquirente originário e o destinatário final, não sendo consideradas pessoas distintas os estabelecimentos do mesmo titular, ou seja, estabelecimentos que possuam o mesmo CNPJ base (Filial ou matriz). Entretanto, caso ocorra a operação de "Transferência à Ordem" deverá ser observados os procedimentos tratados no subcapítulo 7.2 abaixo.

Para um melhor entendimento da questão envolvendo a Transferência à Ordem, reproduzimos abaixo trechos da Resposta à Consulta nº 367/2004, a mais importante Resposta à Consulta que trata do assunto:

Resposta à Consulta nº 367, de 20 de agosto de 2004

Venda para empresa localizada no Distrito Federal que solicita a entrega em sua filial, localizada no Estado do Paraná - Fato gerador ocorrido apenas na efetiva saída da mercadoria com destino à filial paranaense - Alíquota aplicável - Inaplicabilidade dos procedimentos relativos à venda à ordem

(...)

7.1.3. Na situação exposta pela Consulente, a empresa localizada no Distrito Federal (a qual ela pretende equiparar ao "adquirente original") e a filial localizada no Estado do Paraná (que seria, apenas para fins de argumentação, o "destinatário") constituem uma única pessoa jurídica. Então, na situação apresentada, não há mais de uma pessoa jurídica nos pólos "adquirente original" e "destinatário".

7.1.4. Neste ponto, cumpre esclarecer que é considerado, como uma mesma empresa, o conjunto de estabelecimentos que operam sob um único número básico de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas - CNPJ, ou seja, um mesmo titular.

7.1.5. Por conseguinte, não está correto o procedimento descrito na petição, eis que não é possível aplicar, nesse caso, a disciplina prevista no artigo 129 do RICMS/00 (que tem por fundamento o artigo 40 do Convênio de 15/12/70 - Sinief, na redação do Ajuste Sinief 1/87, aplicável a todas as Unidades da Federação).

Base Legal: Art. 125, § 4º do RICMS/2000-SP; Resposta à Consulta nº 367/2004 e; Decisão Normativa CAT nº 4/2005 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

7.2) Entrega em estabelecimento do mesmo titular no Estado de São Paulo:

A entrega de mercadoria remetida a contribuinte do Estado de São Paulo poderá ser feita em outro estabelecimento pertencente ao mesmo adquirente, quando, cumulativamente:

1. ambos os estabelecimentos do adquirente estiverem situados no Estado de São Paulo;
2. constarem no documento fiscal emitido pelo remetente os endereços e os números de inscrição de ambos os estabelecimentos do adquirente, bem como a indicação expressa do local da entrega da mercadoria.

Referida operação deverá ser acobertada por uma única Nota Fiscal, na qual constará, além dos demais requisitos exigidos para emissão de documentos fiscais, as seguintes indicações:

1. Natureza da operação: Venda;
2. CFOP: 5.101/5.102/5.405, conforme o caso;
3. Destinatário: os dados identificativos do estabelecimento adquirente da mercadoria; e
4. Informações Complementares da NF: o nome, o CNPJ, a Inscrição Estadual (IE) e o endereço do estabelecimento pertencente ao mesmo.

O referido documento fiscal deverá ser escriturado, unicamente, no Livro Registro de Entradas do estabelecimento em que, efetivamente, entrar a mercadoria.

Base Legal: Art. 125, §§ 4º e 5º do RICMS/SP (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

7.3) Venda para não contribuinte com entrega em outro domicílio:

Ocorrendo a venda de mercadoria para pessoa não contribuinte do ICMS, cuja entrega seja efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de terceiros, não poderá ser aplicado o tratamento fiscal dispensado a "Venda à Ordem", pois o RICMS/2000-SP já contempla esse tratamento específico em seu artigo 125, § 7º.

Assim, tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, desde que esta também seja não contribuinte do ICMS e o local da entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação. Além disso, deve-se observar o seguinte:

1. nas operações interestaduais, o local de entrega deverá estar situado na mesma Unidade Federada de destino;
2. esse procedimento não se aplica à mercadoria cuja entrega seja destinada a não contribuinte do ICMS situado ou domiciliado no Estado do Mato Grosso.

Referida operação deverá ser acobertada por uma única Nota Fiscal em nome do adquirente original (não contribuinte), na qual constará, além dos demais requisitos exigidos para emissão de documentos fiscais, as seguintes indicações:

1. Natureza da operação: Venda;
2. CFOP: 5.101/5.102/5.405, conforme o caso;
3. Destinatário: os dados identificativos do estabelecimento adquirente da mercadoria; e
4. Informações Complementares da NF: o nome, o CNPJ/CPF e o endereço de entrega.

Base Legal: Art. 125, § 7º do RICMS/SP (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

8) Exportação com entrega da mercadoria em país diverso:

Na exportação direta em que o adquirente da mercadoria, situado no exterior, determinar que essa mercadoria seja destinada diretamente a outra empresa, situada em país diverso, o estabelecimento exportador deverá, por ocasião da exportação da mercadoria, emitir a Nota Fiscal que documentará a remessa da mercadoria para o exterior em nome do adquirente, situado no exterior, na qual deverá constar, além dos demais requisitos previstos na legislação:

1. Natureza da operação: Operação de exportação direta;
2. CFOP: 7.101 ou 7.102, conforme o caso; e
3. Informações Complementares da NF: o número do Registro de Exportação (RE) do Sistema Integrado do Comércio Exterior (Siscomex).

Por ocasião do transporte, o estabelecimento exportador deverá emitir Nota Fiscal de saída de remessa de exportação em nome do destinatário situado em país diverso daquele do adquirente, na qual deverá constar, além dos demais requisitos previstos na legislação:

1. Natureza da operação: Remessa por conta e ordem;
2. CFOP: 7.949 (Outras saídas de mercadorias não especificadas); e
3. Informações Complementares da NF: o número do RE do Siscomex, bem como o número, a série e a data da Nota Fiscal de exportação emitida ao estabelecimento adquirente originário (7).

Base Legal: Art. 441-A do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

9) Venda à Ordem para empresa situada no Exterior:

O RICMS/2000-SP estabelece que o fato gerador do imposto ocorre na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento. Deste modo, numa operação de Venda à Ordem onde o adquirente originário está estabelecido no Exterior, mas a entrega for efetuada dentro do Brasil (ou seja, destinatário final brasileiro), ocorre normalmente o fato gerador do ICMS.

Como podemos concluir, o ICMS é devido pois incide na circulação física da mercadoria, sendo pago onde está localizado o destinatário final da mesma. Esse é o entendimento da Consultoria Tributária da Sefaz/SP firmado através da Resposta à Consulta nº 106/2001, in verbis:

Resposta à Consulta nº 106/2001, de 26 de março de 2001

Mercadoria alienada a empresa situada no exterior e entregue a estabelecimento situado em território nacional - Procedimentos Fiscais.

1. A Consulente, que opera no ramo da produção de ferro, aço e ferro ligas em formas primárias e semi-acabados, questiona sobre os procedimentos fiscais apropriados a operações em que aliena seus produtos a empresa estabelecida no exterior com entrega das mercadorias a outra empresa situada em território nacional, por conta e ordem da primeira.

1.1. Relata que "a empresa compradora sediada no exterior encomendou a execução de uma planta industrial que será construída no Brasil por outra empresa, estabelecida no ..." e que "esta planta industrial, futuramente poderá ser objeto de arrendamento operacional para a ..., e assim a empresa estabelecida no ... apenas irá receber os insumos através de remessa simbólica, por conta e ordem do comprador já referido ...". Informa também que tal empreendimento será instalado em canteiro de obras da ..., no ... .

2. O tema desta consulta já foi examinado por diversas vezes e o entendimento desta Consultoria é de que, no caso, conquanto esteja alienada a pessoa jurídica estabelecida no exterior, o fato gerador do ICMS ocorre pela circulação da mercadoria no território nacional, no momento da saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente com destino à empresa situada no ... encarregada da construção da citada planta industrial.

3. De fato, no que diz respeito a mercadorias, o aspecto relevante para o fato gerador do ICMS - operações relativas à circulação de mercadorias - é a circulação física das mercadorias. Quando a natureza jurídica das operações devam ser levadas em conta por si mesmas, quer para excluir situações do campo de incidência do imposto, quer para nele incluir outras, a Lei Complementar 87/96 o faz expressamente, como nos casos do artigo 3º, incisos V, VII e VIII e artigo 12, incisos III e IV. Fora dessas situações, desde que se trate, naturalmente, de "operações relativas à circulação de mercadorias", o aspecto físico da circulação é que é o relevante para o ICMS, é a regra geral.

4. Sendo assim, por não estar prevista em lei, a simples transmissão da propriedade a pessoa jurídica estabelecida no exterior não é considerada fato gerador do ICMS e sim, o é, a remessa de mercadoria à empresa situada no .... Por conseguinte, a circulação física das mercadorias ocorrendo em território nacional e sendo o estabelecimento situado no ... o real destinatário delas, a alíquota aplicável será a interestadual, 12%, se o destinatário for contribuinte do ICMS ou a alíquota interna de 18%, caso o destinatário seja não-contribuinte (artigos 52, inciso III e 56 do RICMS/2000, respectivamente).

5. No que diz respeito às obrigações acessórias, para efeito de tributação do ICMS, basta que o contribuinte:

a) por ocasião da efetiva remessa da mercadoria, emita Nota Fiscal com destaque do imposto à alíquota correspondente, mencionando no corpo do documento, além de outros dados identificativos da operação, tratar-se de mercadoria alienada à empresa situada no exterior, bem como, se for emitida, o número da Nota Fiscal de que trata o item "b" abaixo;

b) se houver real necessidade comercial, emita uma Nota Fiscal, em nome da pessoa jurídica adquirente estabelecida no exterior, sem destaque do imposto, mencionando no corpo do documento a circunstância de que a mercadoria foi entregue à empresa situada no ..., acompanhada da Nota Fiscal supracitada em "a".

c) quanto ao CFOP, entendemos que o CFOP 7.11 não deva ser utilizado já que o destinatário das mercadorias não se encontra no exterior e sim no .... Para a Nota Fiscal de que trata a alínea "a" supra, a Consulente poderá utilizar-se do CFOP 6.99.9 e para a Nota Fiscal de que trata a alínea "b", o CFOP 6.11 ou 6.12, dependendo de tratar-se a venda de produção própria ou adquirida de terceiros.

6. Na escrituração dos documentos fiscais, deverá a Consulente:

a) da Nota Fiscal relativa à remessa efetiva da mercadoria, escriturar as colunas próprias, anotando, se for o caso, na coluna "Observações", os dados identificativos do documento fiscal mencionado na letra "b" do item 5, acima;

b) da Nota Fiscal mencionada na letra "b" do item 5, acima, preencher a coluna do livro Registro de Saídas relativa a "Documento Fiscal", mencionando na coluna "Observações" que o imposto foi pago pela Nota Fiscal emitida conforme o item 5, " a".

Olga Corte Bacaycoa, Consultora Tributária. De Acordo. Cirineu do Nascimento Rodrigues, Diretor da Consultoria Tributária

Base Legal: Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 106/2001 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

9.1) Emissão da Nota Fiscal:

No que se refere a emissão da Nota Fiscal quando da realização de Venda à Ordem para empresa situada no Exterior, deve-se observar o procedimento transcrito no item 5 da Resposta à Consulta nº 106/2001 (Ver capítulo 9 acima).

Base Legal: Item 5 da Resposta à Consulta nº 106/2001 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/23).

10) Validade das Respostas à Consulta:

As Respostas à Consulta citadas e/ou publicadas neste Roteiro de Procedimentos tem aplicabilidade apenas para o contribuinte que ingressou com a respectiva consulta, mas demonstra um precedente do entendimento do Fisco a respeito da questão. Assim, os demais contribuintes devem ter cautela na adoção dos procedimentos descritos nessas respostas.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.