1) Introdução:
Antes de qualquer coisa, cabe nos esclarecer que o tratamento diferenciado e favorecido que as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional possuem não abrangem, entre outros tributos, o Imposto de Renda incidente sobre os ganhos de capital apurados na alienação de Ativos, tais como na venda de bens integrantes de seu Ativo Imobilizado (máquinas e equipamentos, imóveis, móveis, veículos, etc.).
Referido imposto deverá ser recolhido através de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) separado com código de receita "0507 - IRPJ - Ganho de Capital - Alienação de Ativos de ME/EPP Optantes pelo Simples Nacional" e será considerado definitivo, ou seja, não poderá ser compensado com nenhum outro tributo.
No que se refere à alíquota, até 31/12/2016 o ganho de capital percebido por essas pessoas jurídicas estava sujeito à incidência de Imposto de Renda à alíquota de 15% (quinze por cento). Porém, com a alteração do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995, pela Lei nº 13.259/2016 (DOU de 17/03/2016 - Edição extra), a partir de 01/01/2017 criou-se uma progressividade nas alíquotas do Imposto de Renda a incidir sobre o ganho de capital apurado em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza (1).
Desta forma, temos que o ganho de capital apurado por contribuinte optante do Simples Nacional até 31/12/2016 será tributado mediante aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento). Já o ganho de capital apurado a partir de 01/01/2017 será tributado mediante aplicação das seguintes alíquotas:
- 15% sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00;
- 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 e não ultrapassar R$ 10.000.000,00;
- 20% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 e não ultrapassar R$ 30.000.000,00; e
- 22,5% sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00.
Por trata-se de um tema complexo e que causa tormenta nos profissionais que militam na área tributária das empresas e escritórios de contabilidade espalhados pelo Brasil, decidimos escrever o presente Roteiro de Procedimentos. Assim, analisaremos aqui como deverá ser apurado o ganho de capital pelas pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, tomando por base o artigo 21 da Lei nº 8.981/1995, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho.
Nota VRi Consulting:
(1) A Lei n° 13.259/2016 é resultado da conversão da Medida Provisória n° 692/2015 que, entre outras disposições, criou a progressividade nas alíquotas do Imposto de Renda a incidir sobre o ganho de capital apurado pelos contribuintes optantes do Simples Nacional.
Base Legal: Art. 21 da Lei nº 8.981/1995; Arts. 1º e 2º da Lei nº 13.259/2016; Art. 5º, caput, V, "b" Resolução CGSN nº 140/2018; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2004 e; Ato Declaratório Executivo Codac nº 90/2007 e; Solução de Consulta Cosit nº 67/2016 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
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2) Conceitos:
2.1) Receita Bruta:
Considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (3).
Exemplos:
- A empresa X Ltda. EPP, optante pelo Simples Nacional, atua no comércio varejista, ou seja, compra e revende mercadorias. Como é uma operação em conta própria, sua receita bruta será o valor total da receita de vendas – sem subtrair dela o valor das aquisições (entradas), pois isso seria o lucro, não a receita.
- A empresa Y Ltda. ME, optante pelo Simples Nacional, atua no comércio de veículos em consignação, por meio de contratos de comissão. Como essa é uma operação em conta alheia (ver Pergunta 5.17), a receita bruta dessa atividade será o resultado da operação (comissão recebida pela empresa Y).
Notas VRi Consulting:
(2) Para fins de exclusão da base de cálculo do Simples Nacional, vendas canceladas correspondem à anulação de valores registrados como receita bruta de vendas de bens (item 4.1 da Instrução Normativa SRF nº 51, de 3 de novembro de 1978). Caso a venda seja cancelada no mesmo mês em que foi efetuada, não será considerada na apuração da receita bruta da empresa – portanto, é excluída da base de cálculo do Simples Nacional.
(3) Para fins de exclusão da base de cálculo do Simples Nacional, descontos incondicionais são as parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses documentos (item 4.2 da Instrução Normativa SRF nº 51/1978).
De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 34/2013, os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
Esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita.
(4) Para fins de enquadramento como Microempresa (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP), deve ser considerada a receita bruta em cada ano-calendário.
Base Legal: Art. 3º, § 1º da Lei Complementar nº 123/2006 e; Questões 3.1, 3.4 e 3.5 do Perguntas e Respostas do Simples Nacional (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
2.2) Bens do Ativo Imobilizado:
Para fins de não composição da receita bruta, consideram-se bens do Ativo Imobilizado (AI) os ativos tangíveis:
- que sejam disponibilizados para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para locação por outros, para investimento, ou para fins administrativos; e
- cuja desincorporação ocorra a partir do décimo terceiro mês contado da respectiva entrada.
Base Legal: Art. 2º, § 6º da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
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3) Apuração do ganho de capital:
Primeiramente, cabe nos definir o que vem a ser ganho de capital perante a legislação do Simples Nacional. Considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição dos mesmos, diminuídos da depreciação, amortização ou exaustão acumuladas, ainda que a empresa não mantenha escrituração contábil.
Registra-se que a receita decorrente da alienação de bens e direitos de qualquer natureza pertencentes ao Ativo não Circulante (ANC) (5) de empresa optante pelo Simples Nacional não integra o conceito de receita bruta para fins de enquadramento nesse regime de tributação, muito menos o rol de receitas tributáveis do Simples Nacional. Portanto, não integrando o rol de receitas tributáveis, o ganho de capital apurado pelas empresas optantes pelo Simples Nacional não deve ser informado no Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - Declaratório (PGDAS-D).
Na verdade, a ME ou a EPP optante pelo Simples Nacional deverá recolher o Imposto de Renda incidente sobre os ganhos de capital auferidos na alienação de bens do Ativo Permanente (atualmente, denominado Ativo não Circulante), devido na qualidade de contribuinte, nos termos da legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. Além disso, ele será considerado definitivo, ou seja, não poderá ser compensado com nenhum outro tributo.
Nota VRi Consulting:
(5) Segundo a legislação comercial, o ANC é composto por:
- Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
- Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante (AC), e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;
- Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; e
- Intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
Base Legal: Arts. 178, § 1º e 179, caput, II, III, IV e VI da Lei nº 6.404/1976; Arts. 3º, § 1º e 12, § 1º, VI da Lei Complementar nº 123/2006 e; Arts. 2º, §§ 5º, I e 6º e 5º, caput, V, "b" da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
3.1) Alíquotas:
Conforme visto na introdução do presente Roteiro de Procedimentos, até 31/12/2016 o ganho de capital percebido por pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional na alienação de bens do Ativo Imobilizado (AI) estava sujeito à incidência de Imposto de Renda à alíquota de 15% (quinze por cento). Porém, com a alteração do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995, pela Lei nº 13.259/2016, a partir de 01/01/2017 criou-se uma progressividade nas alíquotas do Imposto de Renda a incidir sobre o ganho de capital apurado em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza.
Desta forma, temos que o ganho de capital apurado por contribuinte optante do Simples Nacional até 31/12/2016 será tributado mediante aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento). Já o ganho de capital apurado a partir de 01/01/2017 será tributado mediante aplicação das seguintes alíquotas:
|
| Valor do ganho de capital | Alíquota |
|---|
| Até R$ 5.000.000,00 | 15% |
| De R$ 5.000.000,00 a R$ 10.000.000,00 | 17,5% |
| De R$ 10.000.000,00 a R$ 30.000.000,00 | 20% |
| Acima de R$ 30.000.000,00 | 22,5% |
Base Legal: Art. 21, caput da Lei nº 8.981/1995; Arts. 1º e 2º da Lei nº 13.259/2016 e; Solução de Consulta Cosit nº 67/2016 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
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3.2) Alienação em partes:
Na hipótese de alienação em partes do mesmo bem ou direito, a partir da 2ª (segunda) operação, desde que realizada até o final do ano-calendário seguinte ao da 1ª (primeira) operação, o ganho de capital deve ser somado aos ganhos auferidos nas operações anteriores, para fins da apuração do Imposto de Renda, deduzindo-se o montante do imposto pago nas operações anteriores.
Para esses fins, considera-se integrante do mesmo bem ou direito o conjunto de ações ou quotas de uma mesma pessoa jurídica.
Nota VRi Consulting:
(6) O ganho de capital na alienação de bens do ANC auferido pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado não está abrangido pelas disposições do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995, pois ele já compõe a Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) dessas pessoas. Por outro lado, as pessoas jurídicas imunes e isentas não pagam o Imposto de Renda sobre ganho de capital na alienação dos mencionados bens.
Base Legal: Art. 21, §§ 3º e 4º da Lei nº 8.981/1995 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
3.3) Vigência das novas alíquotas:
Ao lermos o artigo 5º da Lei nº 13.259/2016 podemos, em um primeiro momento, concluir que as novas alíquotas do Imposto de Renda sobre ganho de capital entrariam em vigor já a partir de 01/01/2016, pois o mencionado artigo estabelece:
Art. 5º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016 (grifo nossos).
Porém, nossa Constituição Federal (CF/1988) estabelece que a Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II da CF/1988, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Portanto, a Medida Provisória nº 692/2015 deveria ter sido convertida em lei até o dia 31/12/2015 para produzir efeitos já a partir de 01/01/2016.
Na verdade, a Medida Provisória nº 692/2015 somente foi convertida na Lei nº 13.259/2016 em 17/03/2016 (data da publicação no Diário Oficial da União), entrando em vigor a partir de 01/01/2017, ou seja, no exercício financeiro seguinte a conversão da Medida Provisória em lei.
Nesse sentido, o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3/2016 veio a ratificar esse entendimento, conforme podemos verificar abaixo:
ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 3, DE 27 DE ABRIL DE 2016
(Publicado(a) no DOU de 29/04/2016, seção 1, pág. 28)
Dispõe sobre a produção de efeitos dos arts. 1º e 2º da Lei nº 13.259, de 16 de março de 2016, conversão da Medida Provisória nº 692, de 22 de setembro de 2015.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso das atribuições que lhe conferem os incisos III e XXVI do art. 280 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 203, de 14 de maio de 2012, e tendo em vista o disposto no § 2º do art. 62 da Constituição Federal, declara:
Art. 1º Os arts. 1º e 2º da Lei nº 13.259, de 16 de março de 2016, conversão da Medida Provisória nº 692, de 22 de setembro de 2015, produzirão efeitos a partir de 1º de janeiro de 2017.
JORGE ANTONIO DEHER RACHID
Base Legal: Art. 62, § 2º da Constituição Federal/1988; Art. 5º da Lei nº 13.259/2016 e; Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3/2016 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
3.4) Prazo de recolhimento:
O Imposto de Renda incidente sobre o ganho de capital deverá ser recolhido até o último dia útil do mês subsequente ao da percepção dos ganhos, através de Darf separado com código de receita "0507 - IRPJ - Ganho de Capital - Alienação de Ativos de ME/EPP Optantes pelo Simples Nacional" e será considerado definitivo, ou seja, não poderá ser compensado com nenhum outro tributo.
Base Legal: Art. 21, § 1º da Lei nº 8.981/1995; Art. 5º, caput, V, "b" Resolução CGSN nº 140/2018 e; Ato Declaratório Executivo Codac nº 90/2007 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
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4) Recolhimento em atraso:
Estabelece o artigo 35 da Lei Complementar nº 123/2016 que aplicam-se aos impostos e contribuições devidos pela ME e pela EPP, inscritas no Simples Nacional, as normas relativas aos juros e multa de mora e de ofício previstas para o Imposto de Renda, inclusive, quando for o caso, em relação ao ICMS e ao ISS. Portanto, será aplicado aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional as disposições da Lei nº 9.430/1996.
A Lei nº 9.430/1996 (artigo 61) prescreve que os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 01/01/1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de 0,33% (trinta e três centésimos por cento), por dia de atraso, até o limite máximo de 20% (vinte por cento).
Referida multa será calculada a partir do 1º (primeiro) dia subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento dos impostos e contribuições devidos no Simples Nacional, até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
Além disso, sobre esses débitos incidirão juros de mora calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic) para títulos federais, a partir do 1º (primeiro) dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no mês de pagamento.
Notas VRi Consulting:
(7) O pagamento efetuado até o 20º (vigésimo) dia subsequente à data de recebimento do termo de início de fiscalização é considerado pagamento espontâneo para fins de cálculo dos acréscimos.
(8) Os juros de mora são calculados sobre o valor nominal do débito, isto é, sem o acréscimo correspondente à multa de mora.
Base Legal: Art. 35 da Lei Complementar nº 123/2006; Art. 35 da Lei nº 8.212/1991; Art. 61 da Lei nº 9.430/1996; Arts. 997 e 1.003, I, "a", § 5º do RIR/2018; Art. 95 da Resolução CGSN nº 140/2018 e; Ato Declaratório Normativo Cosit nº 1/1997 (Checado pela VRi Consulting em 07/10/21).
5) Exemplo Prático:
A título de exemplo, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. - EPP, indústria optante pelo Simples Nacional, venda um imóvel de seu Ativo Imobilizado (AI) e apure o seguinte ganho de capital:
| Descrição | Valor |
|---|
| Preço de Venda: | R$ 8.500.000,00 |
| Custo de aquisição: | R$ 2.500.000,00 |
| Ganho de Capital (R$ 8.500.000,00 - R$ 2.500.000,00): | R$ 6.000.000,00 |
Com base nessa apuração demonstraremos nos subcapítulos seguintes o cálculo do Imposto de Renda devido na hipótese:
- da alienação ter ocorrido até 31/12/2016; e
- da alienação ter ocorrido a partir de 01/01/2017.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
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5.1) Alienação até 31/12/2016:
Conforme já visto neste Roteiro de Procedimentos, até 31/12/2016 o ganho de capital percebido por pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional na alienação de bens do Ativo Imobilizado (AI) estava sujeito à incidência de Imposto de Renda à alíquota de 15% (quinze por cento).
Desse modo, na hipótese do imóvel ter sido alienado até a mencionada data, deverá ser recolhido o valor de R$ 900.000,00 (novecentos mil reais) a título de Imposto de Renda sobre ganho de capital, conforme cálculo abaixo:
| Descrição | Valor |
|---|
| Ganho de Capital: | R$ 6.000.000,00 |
| Alíquota do Imposto de Renda: | 15% |
| Imposto de Renda devido (R$ 6.000.000,00 X 15%): | R$ 900.000,00 |
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
5.2) Alienação após 01/01/2017:
A partir de 01/01/2017 criou-se a progressividade nas alíquotas do Imposto de Renda a incidir sobre o ganho de capital apurado em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza. Assim, em nosso caso prático, a Vivax deverá observar as seguintes alíquotas:
- 15% sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00;
- 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 e não ultrapassar R$ 10.000.000,00;
Com base nessas alíquotas já podemos apurar o Imposto de Renda devido, da seguinte forma:
| Descrição | Valor |
|---|
| Ganho de Capital: | R$ 5.000.000,00 |
| Alíquota do Imposto de Renda até R$ 5.000.000,00: | 15% |
| Imposto de Renda (R$ 5.000.000,00 X 15%): | R$ 750.000,00 |
|
| Ganho de Capital: | R$ 1.000.000,00 |
| Alíquota do Imposto de Renda de R$ 5.000.000,00 a R$ 10.000.000,00: | 17,5% |
| Imposto de Renda (R$ 1.000.000,00 X 17,5%): | R$ 175.000,00 |
|
| Imposto de Renda devido (R$ 750.000,00 + R$ 175.000,00): | R$ 925.000,00 |
Portanto, com o início da vigência da progressividade das alíquotas, a Vivax recolherá R$ 25.000,00 (R$ 925.000,00 - R$ 900.000,00) a mais se comparado com a regra/alíquota anterior.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
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6) Tratamento contábil:
Contabilmente, não sendo compensável, o Imposto de Renda incidente sobre o ganho de capital apurado deverá ser registrado como despesa não operacional em conta intitulada "IR sobre Ganhos de Capital (CR)", ou similar, tendo como contrapartida a conta "IR sobre Ganhos de Capital a Recolher (PC)" do Passivo Circulante (PC), do Balanço Patrimonial da empresa.
Assim, uma vez conhecido o valor do imposto, o mesmo deverá ser contabilizar da seguinte forma:
Pelo registro do Imposto de Renda devido na venda de bem integrante do Ativo Imobilizado:
D - IR sobre Ganhos de Capital (CR)
C - IR sobre Ganhos de Capital a Recolher. (PC)
Pelo pagamento do Imposto de Renda sobre ganho de capital incidente na venda de bem integrante do Ativo Imobilizado:
D - IR sobre Ganhos de Capital a Recolher. (PC)
C - Caixa ou Bco. c/ Mvto. (AC)
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
Nota VRi Consulting:
(9) Para fins de simplificação do entendimento do assunto por parte de nossos leitores, não estamos demonstrando os demais lançamento contábeis decorrentes da venda do bem. Assim, em um caso prático o bem alienado deverá ser baixado da conta de Ativo Imobilizado correspondente.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
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