1) Introdução:

Num mercado cada vez mais moderno e compartilhado, é muito comum uma empresa ceder a outra bens móveis de sua propriedade sem cobrar qualquer valor ou encargo em retribuição. Normalmente esse ato se processa através da operação denominada comodato, atualmente regulamentada pelos artigos 579 a 585 do Código Civil/2002 (CC/2002), aprovado pela Lei nº 10.406/2002.

Na operação de comodato ocorre um empréstimo gratuito de coisas não fungíveis, para ser usada temporariamente e depois restituída. Seu aperfeiçoamento se perfaz com a tradição da coisa ao comodatário. Por não fungíveis (ou infungível) entende-se os móveis que não podem ser substituídos por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade.

Registra-se que ao final do contrato de comodato o comodatário tem a obrigação de devolver um corpo certo, ou seja, a mesma coisa. Isso é o que lhe faz diferenciar do mútuo, que é empréstimo de coisa fungível, consumível (como dinheiro), onde a restituição é de coisa do mesmo gênero.

Esse tipo de operação é comum, por exemplo, entre fabricantes de bebidas e de sorvetes, que cedem a comerciantes que revendem produtos de sua fabricação, freezers e geladeiras apropriados para a exposição e conservação desses produtos, vasilhames, expositores, engradados etc.

Os bens cedidos em comodato continuam integrando o subgrupo do Ativo Imobilizado (AI) da empresa cedente (o comodante), pois ela continua sendo a legítima proprietária desses bens. Além de possibilitarem a conservação adequada dos produtos, servem também para promover a marca do fabricante que vem estampada nos respectivos equipamentos.

Por tratar-se de um tema com alta aplicabilidade prática entre as empresas brasileiras, apresentaremos nesse Roteiro de Procedimentos os aspectos contábeis referentes ao contrato de comodato, tanto do ponto de vista da empresa comodante como da empresa comodatária.

Por fim, informamos a nossos leitores que esse trabalho complementa o Roteiro intitulado "Instrumento Particular de Contrato de Comodato" que nos traz uma breve explanação do conceito e das regras gerais que envolvem a operação de comodato, bem como um modelo prático de contrato que poderá ser livremente utilizado quando da utilização dessa modalidade de empréstimo.

Base Legal: Arts. 579 a 585 do Código Civil/2002 (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

2) Conceitos:

2.1) Comodato:

A palavra comodato tem origem no latim, commodatum, empréstimo e do verbo commodare, emprestar. Nos dizeres de Washington de Barros, comodato "é contrato unilateral, gratuito, pelo qual alguém entrega a outrem coisa infungível, para ser usada temporariamente e depois restituída".

Nosso Código Civil/2002, por sua vez, define comodato como sendo o empréstimo gratuito de coisas não fungíveis (1) que se perfaz com a tradição da coisa ao comodatário. A individualidade do bem tem relevância nessa situação.

Trata-se, portanto, de um contrato, unilateral porque obriga tão somente o comodatário, real porque se realiza pela tradição, ou seja, entrega da coisa e não-solene, pois a lei não exige forma especial para sua validade, podendo ser utilizada até a forma verbal, contudo, a forma escrita é recomendável. Quem entrega a coisa infungível é o comodante, quem a usa é o comodatário.

Registramos que o empréstimo em comodato deverá revestir-se de gratuidade (Gratuitum debet esse commodatum), pois, caso contrário, não se terá concretizado uma operação de comodato, mas sim, a de locação de bens.

Base Legal: Arts. 85 e 579 do Código Civil/2002 (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

2.2) Partes no Contrato:

O comodato deve ser celebrado mediante "Instrumento Particular de Contrato de Comodato". Neste contrato verifica-se a existência de 2 (duas) partes, a saber:

1. Comodante: é quem empresta a coisa não fungível (bem móvel); e
2. Comodatário: é quem toma emprestado a coisa não fungível, a usa, e tem a obrigação de restituí-la.

Base Legal: Art. 579 do Código Civil/2002 (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

3) Aplicabilidade do comodato:

O comodato de bens móveis entre empresas é uma operação muito comum quando a utilização do bem cedido pelo comodatário traz benefícios a ela e ao próprio comodante, tais como:

1. freezers e geladeiras cedidos por fabricantes de bebidas e de sorvetes a comerciantes para exposição e conservação de seus produtos;
2. máquinas de costura, overloque, etc., cedidas por indústrias de confecção a oficinas de costura terceirizadas;
3. mesas, cadeiras, bombas e serpentinas cedidas a bares e restaurantes;
4. matrizes e ferramental para injeção, prensagem, fundição ou usinagem de peças cedidas por indústrias montadoras a seus fornecedores;
5. entre outros.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

4) Classificação contábil do bem cedido:

4.1) No comodante:

Por tratar-se de empréstimo gratuito, o bem cedido em comodato é de propriedade do comodante e estará sob a posse do comodatário mediante contrato. Contabilmente, o bem integra o patrimônio do comodante, devendo estar registrado de acordo com suas características e utilização, ou seja, em conta contábil que demonstre que o bem se destinada a comodato.

Assim, por ocasião da aquisição de bem destinado a comodato, o comodante deverá registrá-lo em uma conta própria do subgrupo do Ativo Imobilizado (AI), que poderá ser intitulada "Bens Reservados para Comodato (AI)". Já por ocasião da entrega do bem ao comodatário, o comodante deverá transferir o bem para conta própria do imobilizado em operação, que poderá ser intitulada "Bens Cedidos em Comodato (AI)".

Assim, a título de sugestão teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

4.2) No comodatário:

O comodatário, por sua vez, não poderá integrar o bem recebido ao seu patrimônio, pois não tem a sua propriedade (pertence ao comodante). Nesse caso, o bem poderá ser registrado em contas de compensação que evidenciem a existência do contrato de comodato, bem como, que reconheça a posse do bem pelo comodatário e a obrigação de devolvê-lo ao comodante ao final do prazo pactuado.

Assim, caso o comodatário opte em registrar o bem recebido em contas de compensação, recomendamos fazer o seguinte lançamento contábil quando do seu recebimento:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

5) Depreciação dos bens no comodante:

De acordo com a legislação tributária, o comodato não pode ser efetuado por mera liberalidade da empresa, mas como ato necessário e usual ao bom desempenho de suas atividades. Por consequência, são dedutíveis, na determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), os encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado (AI) cedidos em comodato a revendedores de produtos da cedente, desde que o empréstimo seja necessário e usual no tipo de operações, transações ou atividades do comodante e que os referidos bens estejam relacionados com a espécie de atividade por ele exercida.

Registra-se que a depreciação dos bens deve ser lançada ao resultado como:

1. despesa operacional: se a utilização do bem pelo comodatário tiver relação com propaganda institucional ou com a divulgação ou identificação do produto da comodante;
2. custos de produção: se a utilização do bem pelo comodatário tiver por finalidade a agilização da produção de bens ou serviços da comodante.

Enfatizamos que nada impede que se faça comodato de bens não necessários e usuais ao tipo de operações realizadas pela empresa, mas, nessa hipótese, as despesas de depreciação serão indedutiveis para efeito de apuração do Lucro Real e da BC CSLL.

Reproduzimos a seguir o Parecer Normativo CST nº 19/1984 que bem explica o assunto tratado neste capítulo:

PN CST 19/84 - PN - Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - CST nº 19 de 29.08.1984

D.O.U.: 30.08.1984

(Dispõe sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato)

1. Encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato. São dedutíveis, na determinação do lucro real, desde que o empréstimo de referidos bens seja usual no tipo de operações, transações ou atividades da comodante, e não mera liberalidade desta.

Pessoas jurídicas que entregam bens de seu ativo imobilizado em comodato indagam se são ou não dedutíveis, para efeitos do lucro real, os encargos de depreciação correspondentes aos referidos bens durante os exercícios em que os mesmos permanecem em poder da pessoa jurídica comodatária.

2. Acerca de dedutibilidade das despesas, em geral, e dos encargos de depreciação, em particular, o Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980, prescreve:

"Art. 191. - São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º - São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§ 2º - As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

"Art. 198. - (...)

§ 1º - A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suporta o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem."

3. Os dispositivos legais transcritos exigem, para a dedutibilidade de qualquer despesa, que ela seja necessária, que tenha sido paga ou incorrida e que seja usual ou normal no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

3.1 - Os encargos de depreciação não fogem a esses preceitos. Portanto, para sua dedutibilidade exige-se que sejam necessários, que hajam sido incorridos e que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da pessoa jurídica que suporta o ônus do desgaste ou obsolescência dos bens a que se referem.

4. Tem sido prática reiterada por parte de empresas que exercem certas atividades, como a de fabricação de bebidas e sorvetes e a de distribuição de derivados de petróleo, dentre outras, a cessão, em comodato, de bens de seu ativo imobilizado a comerciantes revendedores de seus produtos. Esses bens, obviamente, se desgastam com o uso ou tornam-se obsoletos com o passar do tempo, e a perda daí advinda é suportada pela comodante, que a reconhece em seus resultados.

5. O comodato, conforme define o Código Civil em seu artigo 1.248, consiste no empréstimo gratuito de coisas não fungíveis. Esse tipo de contrato, em alguns ramos de atividade, como as anteriormente exemplificadas, converteu-se, com o tempo, em prática usualmente exercida pelas empresas. Além disso, os bens cedidos nesses empréstimos levam gravados neles o nome da pessoa jurídica comodante ou a marca de seus produtos, de maneira a difundi-los junto ao público, especialmente junto aos consumidores, servindo, também, como veiculadores de publicidade. Em casos dessa natureza, o empréstimo gratuito de bens não é efetuado por mera liberalidade da empresa, mas como ato usual e necessário ao bom desempenho de suas atividades. Por consequência, a depreciação normal desses bens é despesa necessária e pode ser deduzida, segundo a legislação do imposto de renda.

6. Ante o exposto conclui-se que são dedutíveis, na determinação do lucro real, as despesas correspondentes aos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato a revendedores de produtos da cedente, desde que o empréstimo seja usual e necessário no tipo de operações, transações ou atividades de comodante, e que os referidos bens estejam relacionados com a espécie de atividade por ele exercida.

À consideração superior.

PAULO BALTAZAR CARNEIRO

Fiscal de Tributos Federais

De acordo.

Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias às SS.RR.R.F. para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.

JIMIR S. DONIAK

Coordenador do Sistema de Tributação

Base Legal: Parecer Normativo CST nº 19/1984 (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

6) Gastos com manutenção e instalação (incorrido pelo comodatário):

Diante da obrigatoriedade de o comodatário conservar o bem recebido em comodato como se fosse seu, é comum que ele incorra em gastos com essa conservação e manutenção. É o uso do bem pelo comodatário que irá orientar a apropriação dos gastos incorridos.

Portanto, os gastos incorridos com a manutenção e a conservação do bem recebido em comodato serão registrados como:

1. despesa comercial: se o bem for utilizado pelo departamento comercial do comodatário;
2. despesa administrativa: se o bem for utilizado pelo departamento administrativo do comodatário;
3. custo de produção: se o bem for utilizado na produção de bens ou na prestação de serviços;
4. despesa não operacional: se a função do bem não tiver relação com a atividade (objeto social) desenvolvida pelo comodatário, ou seja, quando a utilização do bem não estiver intrinsecamente relacionada à comercialização ou à produção de bens ou à prestação de serviços por parte do comodatário.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

6.1) Ativação dos gastos:

De acordo com a legislação do Imposto de Renda (RIR/2018, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018), os gastos com manutenção e instalação (reformas de prédios, instalações e benfeitorias, necessários para a colocação em funcionamento do bem recebido em comodato) incorridos pelo comodatário que atendam os seguintes requisitos deverão ser registrados em conta própria do Ativo Imobilizado (AI):

1. se o valor (custo) unitário de aquisição for superior a R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais) (2); e
2. se o prazo de vida útil ultrapassar um ano (qualquer que seja o custo) (3).

Quanto à amortização ou depreciação, nosso leitor deverá observar o seguinte:

1. caso o contrato de comodato tenha prazo determinado, os gastos incorridos deverão ser amortizados de acordo com o prazo de duração do respectivo contrato, proporcionalmente à fração correspondente em cada mês;
2. caso o contrato tenha prazo indeterminado, aplica-se a taxa de depreciação usual para o tipo de bem.

Já os gastos incorridos cujos valores, conjuntamente considerados, sejam irrelevantes, poderão ser registrados normalmente como despesas ou como custos de produção, conforme o caso. Neste sentido, recomendamos a leitura do nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Aquisição de bens duráveis de valor irrelevante".

Base Legal: Art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/1977; Art. 313 do RIR/2018; Parecer Normativo CST nº 100/1978 e; Parecer Normativo CST nº 20/1980 (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

7) Gastos com manutenção (incorrido pelo comodante):

Embora a legislação atribua a obrigatoriedade de o comodatário conservar o bem recebido em comodato como se fosse seu, o comodante poderá assumir os gastos com a conservação e manutenção do bem, como, por exemplo, quando arcar com o conserto do vidro de uma geladeira que tenha quebrado involuntariamente, pois o equipamento quebrado provocaria a queda de suas vendas.

Registra-se que esses gastos, assumidos pelo comodante, deverão ser registrados em conta própria do subgrupo Ativo Imobilizado (AI) na hipótese de:

1. serem de valor superior ao limite fiscal de R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais); e
2. haver aumento da vida útil do bem.

Caso os gastos não atendam os requisitos previstos nas letras "a" e "b" acima, o lançamento contábil será feito diretamente no resultado como:

1. despesa comercial: se o bem for utilizado pelo departamento comercial do comodatário;
2. despesa administrativa: se o bem for utilizado pelo departamento administrativo do comodatário;
3. custo de produção: se o bem for utilizado na produção de bens ou na prestação de serviços pelo comodatário;
4. despesa não operacional: se a função do bem não tiver relação com a atividade (objeto social) desenvolvida pelo comodatário, ou seja, quando a utilização do bem não estiver intrinsecamente relacionada à comercialização ou à produção de bens ou à prestação de serviços por parte do comodatário.

Base Legal: Art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/1977; Art. 313 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

8) Devolução do bem no término do contrato:

Vencido o prazo para utilização do bem recebido em comodato, e não havendo renovação do contrato, o comodatário deverá devolvê-lo ao comodante. Assim, por ocasião da devolução as empresas deverão proceder com os lançamentos contábeis analisados nos próximos subcapítulos.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

8.1) No comodante:

Por ocasião do retorno (devolução) do bem ao comodante, este deverá registrá-lo novamente na conta "Bens Reservados para Comodato (AI)", subgrupo Ativo Imobilizado (AI). O comodante também deverá transferir o valor correspondente à depreciação da conta "Depreciação Acumulada de Bens Cedidos em Comodato (AI)" para a conta "Depreciação Acumulado de Bens Reservados a Comodato (AI)":

Assim, a título de sugestão teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

8.2) No comodatário:

Por ocasião do retorno (devolução) do bem ao comodante, o comodatário deverá reverter os lançamentos contábeis feitos nas contas de compensação, mediante o seguinte lançamento:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

9) Exemplo Prático:

A fim de exemplificar os lançamentos contábeis, tanto pelo comodante quanto pelo comodatário, que devem ser feitos quando da operação de comodato, vamos criar um caso hipotético para análise e estudo. Assim, suponhamos que em 01/06/20X1 a empresa fictícia Sorvetes Limeirense Ltda. (comodante), indústria de sorvetes com sede no Município de Limeira/SP, ceda em comodato ao restaurante Coxilha Sul Ltda. (comodatário) 1 (um) freezer com sua marca nas seguintes condições contratuais:

1. o prazo de validade do contrato (comodato) é de 2 (dois) anos e que, vencido esse prazo, o restaurante Coxilha Sul deverá devolver o freezer a empresa Sorvetes Limeirense;
2. o valor unitário do freezer é de R$ 1.800,00 (um mil e oitocentos reais);
3. a Sorvetes Limeirense arcou com a despesa de frete no valor de R$ 90,00 (noventa reais);
4. a finalidade do comodato é de o restaurante Coxilha Sul armazenar em local visível ao público os sorvetes fabricados pela Sorvetes Limeirense, com objetivo final de revendê-los ao consumidor.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

9.1) Procedimentos no comodante:

Por ocasião da entrega (remessa) do freezer ao restaurante Coxilha Sul, a Sorvetes Limeirense deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

9.1.1) Na devolução do bem:

Por ocasião do retorno (devolução) do freezer à Sorvetes Limeirense, está deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis quando da entrada do bem em seu estabelecimento:

Registra-se que por ocasião de uma nova saída, o custo de aquisição do freezer retornará para a conta "Bens Cedidos em Comodato (AI)", e a depreciação acumulado, para a conta "Depreciação Acumulada de Bens Cedidos em Comodato (AI)" até sua devolução (retorno) ao estabelecimento remetente (Sorvetes Limeirense).

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

9.2) Procedimentos no comodatário:

Considerando que o restaurante Coxilha Sul controla os bens recebidos em contas de compensação, ele deverá efetuar o seguinte lançamento contábil quando da entrada do bem em seu estabelecimento:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).

9.2.1) Na devolução do bem:

Por ocasião do retorno (devolução) do freezer à Sorvetes Limeirense, o restaurante Coxilha Sul deverá efetuar os seguinte lançamento contábil a fim de reverter os lançamentos contábeis feitos nas contas de compensação:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 15/01/24).