1) Introdução:

De acordo com a Lei nº 4.886/1965 (artigo 1º), que regula as atividades dos representantes comerciais autônomos, "exerce a representação comercial autônoma a pessoa jurídica ou a pessoa física, sem relação de emprêgo, que desempenha, em caráter não eventual por conta de uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis, agenciando propostas ou pedidos, para, transmití-los aos representados, praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios."

Da leitura deste deste dispositivo legal, podemos concluir que o representante comercial atua na intermediação da compra e venda de mercadorias, desta forma, temos que ele não possui efetivamente a mercadoria objeto de comercialização. Na prática, o representante comercial efetua a venda da mercadoria (agencia o pedido), transmite o pedido para a representada e a representada entrega o produto diretamente ao comprador com a Nota Fiscal de venda (emitida pela representada). O comprador pagará para a representada (fornecedora da mercadoria) e a representada, por sua vez, pagará uma comissão ao representante comercial num valor (ou porcentagem) previamente acordado.

Caso o comprador pague em parcelas mensais, a comissão também poderá ser paga ao representante parceladamente, o que afetará substancialmente o modo de contabilizar a comissão paga (ou a pagar) ao representante.

Registramos que o representante comercial poderá atuar como:

1. representante comercial autônomo (pessoa física); ou
2. empresa de representação comercial (pessoa jurídica ou a ela equiparada).

Em ambos os casos é necessário que o representante comercial tenha o Registro no Conselho Regional dos Representantes Comerciais do respectivo Estado em que atua. Em São Paulo, por exemplo, é o Conselho Regional dos Representantes Comerciais do Estado de São Paulo (Core-SP) (https://www.core-sp.org.br/) (1) que fiscaliza a profissão.

No que se refere à tributação pelo Imposto de Renda, as comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela representação comercial ou pela mediação na realização de negócios civis e comerciais, pagas pelos representados, estarão sujeitas à tributação na fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por cento) ou pela Tabela Progressiva Mensal, conforme o beneficiário seja uma empresa de representação comercial (2) ou um representante comercial autônomo, respectivamente.

Já na seara contábil, foco do presente trabalho, as comissões e corretagens pagas deverão ser lançadas diretamente em conta de despesa operacional ("Comissões sobre Vendas - CR") no mesmo período em que a receita que lhe deu origem for reconhecida no resultado, tendo como contrapartida a conta:

1. "Comissões a Pagar (PC)": no caso de comissão cujo pagamento NÃO esteja condicionado ao recebimento das respectivas duplicatas por parte da empresa vendedora (Comissões sobre venda à vista) ou, opcionalmente;
2. "Comissões a Pagar Condicionadas ao Recebimento (PC)": no caso de comissão cujo pagamento esteja condicionado ao recebimento das respectivas duplicatas por parte da empresa vendedora.

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar no presente Roteiro de Procedimentos as regras para contabilização das comissões, corretagens ou outra remuneração pela representação comercial ou pela mediação na realização de negócios civis e comerciais pagos para representantes comerciais autônomos ou para empresas de representação comercial. Para tanto, utilizaremos como base os Princípios de Contabilidade aceitos atualmente pela legislação brasileira, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Art. 1º, caput da Lei nº 4.886/1965; Arts. 38, caput, III e 718, caput, I, § 2º do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 37/1987 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

2) Conceito:

2.1) Representante comercial autônomo:

De acordo com o artigo 1º da Lei nº 4.886/1965, "exerce a representação comercial autônoma a pessoa jurídica ou a pessoa física, sem relação de emprêgo, que desempenha, em caráter não eventual por conta de uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis, agenciando propostas ou pedidos, para, transmití-los aos representados, praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios."

Portanto, o representante comercial atua na intermediação da compra e venda de mercadorias, desta forma, temos que ele não possui efetivamente a mercadoria objeto de comercialização. Na prática, o representante comercial efetua a venda (agencia o pedido) da mercadoria, transmite o pedido para a representada e a representada entrega o produto diretamente ao comprador com a Nota Fiscal de venda (emitida pela representada). O comprador pagará para a representada (fornecedora da mercadoria) e a representada, por sua vez, pagará uma comissão ao representante comercial num valor (ou porcentagem) previamente acordado.

Nesses termos, temos que o representante comercial não é empregado da representada, sendo que deve atuar com autonomia e independência, ou seja, não deve estar subordinado ao poder de direção da representada contratante. Portanto, a empresa não deve dirigir, controlar, disciplinar a atividade do representante comercial, sob pena de reconhecimento de vínculo empregatício.

É de suma importância que nossos leitores estudem em detalhes à Lei nº 4.886/1965 que regulamenta a atividade do representante comercial para conhecer todos os deveres e direitos estabelecidos na representação comercial, como a indenização devida no caso de dispensa sem justa causa, foro de eleição, prazo para pagamento, etc.

Por fim, recomendamos contratar a representação comercial por escrito, através de contrato de representação comercial, discriminado as partes, as mercadorias objeto da representação, o território de atuação do representante, o valor da comissão, o prazo e a forma de pagamento, obrigações das partes, exclusividade ou não, prazo de duração, prazos para recusa de pedidos, multas por descumprimento do contrato, foro de eleição, entre outras cláusulas essenciais.

Base Legal: Art. 1º, caput da Lei nº 4.886/1965 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

3) Tratamento Tributário:

3.1) Beneficiário pessoa jurídica:

Conforme a legislação do Imposto de Renda estão sujeitos à incidência do IRRF à alíquota de 1,5% (um e meio por cento), as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas a título de comissões, corretagens ou outra remuneração pela representação comercial ou pela mediação na realização de negócios civis e comerciais.

Importante destacar que a retenção alcança, inclusive, as comissões pagas ou creditadas a agências de emprego pelas empresas que contratam pessoal por seu intermédio, tanto em caráter efetivo, como em caráter temporário, mas não alcança as importâncias pagas ou creditadas pela locação de mão de obra que estão sujeitas ao IRRF à alíquota de 1% (um por cento). Além disso, o IRRF descontado poderá ser considerado antecipação do IRPJ devido pela pessoa jurídica do rendimento (comissão).

Base Legal: Arts. 716 e 718, caput, I, § 2º do RIR/2018; Instrução Normativa SRF nº 34/1989 e; Parecer Normativo CST nº 37/1987 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

3.1.1) Dedutibilidade fiscal:

A dedutibilidade fiscal das despesas com comissões, corretagens ou qualquer remuneração pela representação comercial ou pela mediação na realização de negócios civis e comerciais está condicionada à identificação individualizada do beneficiário e da operação ou causa que deu origem ao rendimento pago ou creditado, bem como a que o credor tenha direito líquido e certo a esse valor.

Deste modo, por ocasião do encerramento do período de apuração do IRPJ, o valor das comissões, corretagens e semelhantes cujo pagamento estiver vinculado ao recebimento das duplicatas pela empresa não será dedutível para fins de apuração do Lucro Real, e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), haja vista que não se caracterizou como despesa incorrida sob o ponto de vista fiscal, pelo simples fato do representante comercial (credor) não ter adquirido seu direito. Neste sentido, publicamos na íntegra o Parecer Normativo CST nº 7/1976 que bem retrata o assunto:

PN CST 7/76 - PN - Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - CST nº 7 de 01.02.1976

Despesas cuja realização depende de evento futuro não podem ser consideradas incorridas, nem exigíveis os correspondentes rendimentos enquanto juridicamente indisponíveis para o beneficiário.

Dúvidas têm sido suscitadas quanto ao correto período de apropriação de despesas relativas a comissões sobre vendas, devidas a representantes e vendedores autônomos, quando sua liberação (pagamento ou crédito) aos beneficiários esteja condicionada à liquidação dos títulos originados da operação comercial.

2. O artigo 47, § 1º, da Lei nº 4.506/64, que deu origem ao artigo 162. § 1º, do Regulamento do Imposto de Renda (R.I.R.), aprovado pelo Decreto nº 76.186/75, considera como despesas operacionais os dispêndios efetivamente pagos ou incorridos para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

3. Como despesas incorridas, entendem-se as relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e que, embora caracterizadas e quantificadas no período-base, nele não tenham sido pagas, por isso figurando o valor respectivo no passivo exigível da empresa.

4. Se, entretanto, o pagamento ou crédito da comissão está condicionado ao recebimento do valor da venda - não sendo, antes deste, exigível pelo representante, vendedor ou comissário -, não pode a importância correspondente ser considerada despesa incorrida no faturamento nem ser contabilizada como exigibilidade, dado que corresponde a meras expectativas: de obrigação, para a pessoa jurídica alienante do bem; e de direito, para o intermediário da transação comercial.

5. O montante dessa despesa, enquanto não implementada a condição que mantém a obrigação e correlativo direito suspensos, melhor se contabilizaria em conta de compensação somente se tendo por incorrida tal despesa e constituída a exigibilidade após o recebimento do valor da venda que lhe deu causa.

6 Tal entendimento tem como suporte a ocorrência de situações comuns nas transações mercantis como devoluções totais ou parciais das mercadorias faturadas, descontos especiais e outros motivos que podem resultar no cancelamento parcial ou total das comissões. O vínculo entre o recebimento do preço e a liberação da comissão compromete todas as situações que dão azo à redução ou cancelamento desta última.

7. Em face do acima exposto, a despesa cuja realização está condicionada à ocorrência de evento futuro, indisponível para o beneficiário o correspondente rendimento, não pode ser considerada incorrida, vedada, por consequência, sua dedutibilidade na apuração dos resultados anuais.

Publicado no Diário Oficial nº 35, de 19.02.76

Base Legal: Art. 6º, § único da Lei nº 7.689/1988; Art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e; Parecer Normativo CST nº 7/1976 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

3.2) Beneficiário pessoa física:

Quando o beneficiário do rendimento for um representante comercial autônomo, o IRRF será calculado com base na Tabela Progressiva Mensal (exceto as importâncias relativas à indenização e aviso prévio pagos a representantes comerciais autônomos, em virtude de rescisão contratual que está sujeita à alíquota de 15%) na figura da pessoa física do beneficiário, sendo irrelevante a existência de registro como firma individual (sociedade simples) na Junta Comercial e no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ). Neste caso, o fato gerador do IRRF considera-se ocorrido quando do efetivo pagamento do rendimento (4).

Portanto, a importância de comissões pagas por pessoas jurídicas a representantes comerciais que exercem a atividade por conta de terceiros submete-se ao desconto do Imposto de Renda mediante a aplicação da Tabela Progressiva, quando o beneficiário for pessoa física, ainda que esteja registro como firma individual (sociedade simples) na Junta Comercial e no CNPJ.

Base Legal: Art. 1º da Lei nº 4.886/1965; Arts. 38, caput, III e 162, § 2º, III do RIR/2018 e; Ato Declaratório Normativo CST nº 25/1989 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

4) Tratamento Contábil:

De acordo com o Princípio da Competência Contábil, esculpido no artigo 9º da Resolução CFC nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade (PC), os efeitos das transações e outros eventos devem ser reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Portanto, o Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Assim, seguindo o Princípio da Competência Contábil, temos que o reconhecimento da despesa de comissão não está vinculado ao seu pagamento, ainda que haja cláusula restritiva eventualmente prevista em Contrato, mas, sim, ao reconhecimento da receita que lhe deu origem. Portanto, as comissões e corretagens pagas deverão ser lançadas diretamente em conta de despesa operacional, "Comissões sobre Vendas (CR)", por exemplo, no mesmo período em que a receita que lhe deu origem for reconhecida no resultado.

A contrapartida do lançamento a débito em conta de despesa será feito em conta do "Passivo Circulante (PC)", que a título de sugestão poderá denominar "Comissões a Pagar (PC)". Porém, tratando-se de comissão cujo pagamento esteja condicionado ao recebimento das respectivas duplicatas por parte da empresa vendedora, esta poderá ser segregada em outra conta também no "Passivo Circulante (PC)", conta esta que poderá a título de sugestão ser denominada de "Comissões a Pagar Condicionadas ao Recebimento (PC)".

Para efeitos exemplificativos, demonstramos abaixo modelos de lançamentos contábeis:

Base Legal: Art. 9º da Resolução CFC nº 750/1993 e; NBC TSP - Estrutura Conceitual (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

4.1) Exemplo Prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP e tributada com base no Lucro Real, tenha efetuado a venda, em 13/11/20X1, de 10 (dez) computadores para a empresa Magazine Viber Ltda. pelo valor total de R$ 40.000,00 (quarenta mil reais) para serem pagos em 2 (duas) parcelas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis em 13/12/20X1 e 13/01/20X2.

Suponhamos, também, que essa venda tenha sido intermediada pela empresa de representação comercial Altamira Representações Ltda., mediante o pagamento de comissão de 5% (cinco por cento) incidente sobre o valor total da venda efetuada. As partes, no Contrato de Representação Comercial, acordaram que os pagamentos da comissões somente serão efetuadas após o recebimento das duplicatas pela empresa Vivax.

Assim, diante dessa situação hipotética, a empresa Vivax deverá efetuar os seguinte lançamento contábil quando da realização da venda (novembro de 20X1):

Em 13/12/20X1, data em que a Magazine Viber efetuou o 1º (primeiro) pagamento pela compra dos computadores, ou seja, data em que o representante comercial passou a ter o efetivo direito às comissões, a Vivax também efetuou o pagamento ao representante Altamira. Assim, nessa data a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento em sua contabilidade:

Lembramos que na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL, a 2ª (segunda) parcela, cujo direito o representante comercial ainda não adquiriu tendo em vista o não pagamento da 2ª (segunda) parcela dos computadores pela Magazine Viber, deverá ser adicionada ao Lucro Líquido do exercício de 20X1, mediante lançamento no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Já no ano-calendário de 20X2, ocorrendo o pagamento da 2ª (segunda) parcela dos computadores, a Vivax poderá excluir o valor no Lalur, assim, os efeitos tributários da adição serão anulados.

Base Legal: Art. 714 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).

4.1.1) Contabilização da 2ª e última parcela:

No que se refere a 2ª (segunda) parcela a vencer no ano-calendário de 20X2, 2 (duas) hipóteses diversas podem ocorrer, cada uma gerando uma contabilização diferente da outra:

1. 1ª (primeira) hipótese: situação em que a Vivax receba a 2ª (segunda) parcela do comprador dos computadores (Magazine Viber); ou
2. 2ª (segunda) hipótese: situação em que a Vivax NÃO receba a 2ª (segunda) parcela do comprador dos computadores, ou seja, hipótese em que o comprador (Magazine Viber) caiu em inadimplência.

Na 1ª (primeira) hipótese, teríamos um lançamento idêntico ao efetuado por ocasião do pagamento da 1ª (primeira) parcela em 13/12/20X1:

Considerando que o representante comercial somente adquiriu o direito de receber a 2ª (segunda) parcela no ano-calendário subsequente, ou seja, em 20X2, situação que fez a Vivax adicionar essa parcela no Lucro Líquido do exercício de 20X1, a empresa poderá excluir o valor da 2ª (segunda) parcela no Lalur, assim, os efeitos tributários da adição serão anulados.

Já na 2ª (segunda) hipótese (inadimplência do comprador), a Vivax deverá manter a parcela remanescente das comissões a pagar, no valor de R$ 1.000,00 (um mil reais), registrada no "Passivo Circulante (PC)", até a sua efetiva liquidação. No futuro, caso a inadimplência do comprador (Altamira) venha a se tornar permanente, deverá ser baixado a parcela remanescente das comissões a pagar, da seguinte forma:

Base Legal: Art. 714 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/11/23).