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Normalmente, nas operações relativas à industrialização por encomenda, os insumos (matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagens) que serão utilizados no processo industrial são remetidos ao industrializador pelo próprio estabelecimento encomendante (também chamado de autor da encomenda). Porém, é muito comum no mercado, quer pela facilidade logística quer pela entrega rápida, o contribuinte encomendante remeter insumos para o industrializador diretamente de seu fornecedor por sua conta e ordem, operação esta denominada de "Industrialização Triangular".
Assim, para efeitos da legislação do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a operação de "Industrialização Triangular" ocorre quando um estabelecimento adquire insumos de um determinado fornecedor e, antes mesmo de recebê-los, promove a remessa para industrialização em estabelecimento da mesma empresa ou de terceiros (estabelecimento executor da encomenda) para que este promova a industrialização, razão pela qual a saída promovida pelo fornecedor será feita por conta e ordem do adquirente originário (encomendante).
Devido à importância do tema, veremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal aplicável às operações triangulares de industrialização. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 (1), e o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.
Nota VRi Consulting:
(1) O presente Roteiro de Procedimentos também poderá ser aplicado em relação às operações interestaduais, exceto com relação ao diferimento do ICMS, vez que consta do artigo 42 do Convênio s/nº, de 1970, do qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários.
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De acordo com o Regulamento do IPI (2), caracteriza-se como sendo industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
Importante destacar que, são irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
Nota VRi Consulting:
(2) Interessante nosso leitor ter em mente que, o conceito e as modalidades de industrialização constantes no RIPI/2010, estão em conformidade com as normas que dispõem sobre o ICMS, mais especificamente com o disposto no artigo 4º do RICMS/2000-SP.
Regra geral, nas operações relativas à industrialização por encomenda, os insumos (matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagens) que serão utilizados no processo industrial são remetidos ao industrializador pelo próprio estabelecimento encomendante, ou seja, pelo próprio estabelecimento autor da encomenda. Porém, é muito comum no mercado, quer pela facilidade logística quer pela entrega rápida, o contribuinte encomendante remeter insumos para o industrializador diretamente de seu fornecedor por sua conta e ordem, operação esta denominada de "Industrialização Triangular".
Essa operação é caracterizada como "triangular", pois envolve, ao menos, 3 (três) estabelecimentos na mesma operação, quais sejam:
Assim, para efeitos da legislação do ICMS e do IPI, a operação de "Industrialização Triangular" ocorre quando um estabelecimento adquire insumos de um determinado fornecedor e, antes mesmo de recebê-la, promove a remessa para industrialização em estabelecimento da mesma empresa ou de terceiros (estabelecimento executor da encomenda) para que este promova a industrialização, razão pela qual a saída promovida pelo fornecedor será feita por conta e ordem do adquirente originário (encomendante).
Podemos ilustra essa operação da seguinte forma:
Base Legal: Art. 406 do RICMS/2000-SP e; Art. 493 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 11/06/23).CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
A Portaria CAT nº 22/2007 dispõe que, na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do RICMS/2000-SP, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem no Estado de São Paulo, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.
Referido benefício fiscal (diferimento) aplica-se, inclusive, na hipótese de o estabelecimento industrializador ser optante pelo Simples Nacional, conforme entendimento já exarado pelo Coordenador da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, através da Decisão Normativa CAT nº 13/2009, in verbis:
Decisão Normativa CAT - 13, de 24-8-2009 (DOE 25-08-2009)
ICMS - Empresa optante pelo Simples Nacional industrializa mercadorias sob encomenda de contribuinte paulista - Aplicabilidade da suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000 e do diferimento previsto na Portaria CAT-22/2007.
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:
Fica aprovado o entendimento a seguir exposto, baseado nas Respostas de Consulta n° 21/2008, de 30 de abril de 2009, e 984/2008, de 27 de abril de 2008:
1. Contribuinte do ICMS, optante pelo Simples Nacional, que efetua industrialização mediante encomenda, recebendo todos os insumos do encomendante e não acrescentando nenhum outro material no processo industrial, questiona como deve ser a tributação das operações relacionadas à industrialização para terceiros.
2. Acerca da industrialização por conta de terceiro:
a) o “caput” do artigo 402 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) prevê que o lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, para industrialização, fica suspenso até o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, o autor da encomenda promover a subsequente saída desses mesmos produtos;
b) a Portaria CAT-22/2007, de 8 de março de 2007, a qual concede regime especial à remessa de mercadoria para industrialização, em relação ao imposto incidente sobre a parcela correspondente aos serviços prestados, prevê, em seu artigo 1º, que:
“Art. 1º - na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.”
3. Isso posto, cabe esclarecer que o presente entendimento pressupõe que o estabelecimento encomendante da industrialização está enquadrado no Regime Periódico de Apuração - RPA e que estão sendo cumpridas todas as condições exigidas para aplicação do disposto no artigo 402 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e na Portaria CAT-22/2007.
4. Dessa forma, considerando que não há vedação expressa na Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, e nos demais atos que disciplinam esse regime tributário, entende-se que, na hipótese do contribuinte referido no item 1, seria aplicável:
a) a suspensão do lançamento do imposto, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, na remessa de mercadorias para industrialização, bem como ao retorno dos produtos industrializados ao autor da encomenda;
b) o diferimento do lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, previsto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007.
5. Cabe salientar que o referido diferimento é aplicável apenas aos serviços realizados pelo industrializador, cabendo o recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante), com a aplicação da sistemática estabelecida pelo Simples Nacional.
6. Ressalta-se, ainda, que, conforme previsto no parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT-22/2007, as encomendas feitas por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento sujeito às normas do Simples Nacional, bem como a industrialização de sucata de metais, não estão albergados pelo diferimento do imposto referido na alínea “b” do item 4 desta resposta. Nessas hipóteses, o industrializador optante pelo Simples Nacional deverá recolher o ICMS sobre todo o valor acrescido (material aplicado e mão-de-obra) pela sistemática do Simples Nacional.
7. Por fim, eventuais dúvidas a respeito do recolhimento do imposto no âmbito do Simples Nacional devem ser dirigidas à Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão competente para dirimi-las, conforme Resolução CGSN nº 13/2007.
Por fim, lembramos que o diferimento aqui tratado não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o ICMS sobre o valor acrescido, que consiste na soma dos materiais empregados no processo industrial, abrangendo inclusive a energia elétrica utilizada (Ver Resposta à Consulta nº 1.034/2000) e do valor da mão de obra cobrada pelo encomendante:
Nota VRi Consulting:
(3) A Resolução CGSN nº 13/2007 foi revogada pela Resolução CGSN nº 94/2011, que posteriormente foi revogada pela Resolução CGSN nº 140/2018.
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Regra geral, a alíquota aplicável nas operações interestaduais é diferente daquela aplicável nas operações internas (dentro do mesmo Estado). Portanto, ocorrendo de um determinado fornecedor, localizado no Estado de São Paulo, vender um produto para um contribuinte localizado em outro Estado, que solicita a entrega dessa mercadoria em estabelecimento industrializador paulista, surge a seguinte dúvida: Qual a alíquota do ICMS a ser aplicada nessa operação, a interna ou a interestadual?.
Diante dessa problemática, foi publicado a Decisão Normativa CAT nº 3/2003 que bem trata da questão. Segundo essa norma, na operação de venda de mercadoria a contribuinte estabelecido em outro Estado, ainda que a entrega seja efetuada, por conta e ordem do adquirente, diretamente ao estabelecimento industrializador paulista é aplicável a alíquota interestadual de 4% (quatro por cento), 7% (sete por cento) ou 12% (doze por cento), conforme o caso, desde que o industrializador promova o retorno (real/efetivo) ao estabelecimento do autor da encomenda do produto industrializado.
Portanto, sendo comprovado que após a industrialização o produto resultante foi enviado para o autor da encomenda, estabelecido em outro Estado, o fornecedor paulista poderá aplicar a alíquota interestadual na sua Nota Fiscal de venda.
Respaldando esse entendimento, publicamos na íntegra a citada Decisão Normativa CAT nº 13/2009 do Coordenador da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP):
Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 3/2003 (Checado pela VRi Consulting em 11/06/23).Decisão Normativa CAT-3, de 28-11-2003 (DOE de 29-11-2003)
ICMS - Alíquota na operação de venda realizada por fornecedor paulista a estabelecimento localizado em outro Estado com entrega direta da mercadoria, por conta e ordem do adquirente, a estabelecimento industrializador paulista
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:
1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 5 de novembro de 2003, à Consulta nº 660/03, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.
2. Consequentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.
3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação.
"1. A Consulente expõe que importa e revende separadores de baterias, classificação NBM/SH 8507.90.10, a clientes situados em todo o País.
2. Menciona que remeterá referida mercadoria, por conta e ordem do estabelecimento comprador, a um estabelecimento industrializador situado neste Estado.
3. Entende a Consulente que deverá emitir duas Notas Fiscais, na forma descrita no artigo 406 do RICMS/00, uma, em nome do estabelecimento adquirente, com destaque do ICMS, e outra, sem destaque do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador.
4. Isso posto, indaga: "tendo em vista que a mercadoria vendida será destinada a estabelecimento industrializador localizado no Estado de São Paulo, necessitamos saber se a alíquota de ICMS na Nota Fiscal de venda será a interna (18%) ou a interestadual, visto que a mercadoria foi vendida a um estabelecimento fora do Estado, porém, fisicamente não sairá do Estado de São Paulo".
5. Apreende-se, do exposto, que o estabelecimento autor da encomenda, situado em outro Estado, promoverá subsequente saída dos produtos nos quais os separadores de bateria serão utilizados como matéria-prima ou produto intermediário.
6. Desse modo, lembramos que, nas condições previstas nos itens 1 a 3 do parágrafo único do artigo 406 do RICMS/00, a Consulente fica dispensada da emissão da Nota Fiscal para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador.
7. Na operação de venda de mercadoria a contribuinte estabelecido em outro Estado, ainda que a entrega seja efetuada, por conta e ordem do adquirente, diretamente ao estabelecimento industrializador paulista é aplicável a alíquota interestadual de 7% ou de 12%, conforme o caso, prevista, respectivamente, nos incisos II e III do artigo 52 do RICMS/00, desde que este promova o retorno (real/efetivo) ao estabelecimento do autor da encomenda do produto industrializado, possivelmente bateria, no qual foi utilizado o separador de bateria".
Veremos neste capítulo quais são os procedimentos fiscais que os estabelecimentos fornecedor, encomendante e industrializador deverão observar quando da realização da operação denominada "Industrialização Triangular". Utilizaremos como base o artigo 406 do RICMS/2000-SP (4) e artigo 493 do RIPI/2010.
Nota VRi Consulting:
(4) O presente Roteiro de Procedimentos também poderá ser aplicado em relação às operações interestaduais, exceto com relação ao diferimento do ICMS, vez que consta do artigo 42 do Convênio s/nº, de 1970, do qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários.
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Quando determinado estabelecimento mandar industrializar mercadoria com fornecimento de insumos, adquiridos de fornecedor que promover a sua entrega diretamente ao estabelecimento industrializador (executor da encomenda), o estabelecimento fornecedor deverá:
Importante dizer que, o ICMS destacado e o IPI lançado na Nota Fiscal mencionada na letra "a" poderá ser creditado pelo estabelecimento adquirente (encomendante) por ocasião da escrituração fiscal do referido documento, caso o produto resultante dessa industrialização dê saída tributada (venda, por exemplo) pelo autor da encomenda.
Base Legal: Art. 406, caput I do RICMS/2000-SP e; Art. 493, caput, I do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 11/06/23).O estabelecimento fornecedor fica dispensado da emissão da Nota Fiscal para acompanhar o trânsito dos insumos (ou mercadorias que comercializar) referida na letra "b" do subcapítulo 4.1, desde que:
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O estabelecimento encomendante (autor da encomenda), por sua vez, deverá:
Interessante observar que, se o estabelecimento fornecedor estiver dispensado da emissão da Nota Fiscal de transporte, de que trata a letra "b" do "subcapítulo 4.1", o autor da encomenda ficará dispensado de remeter a Nota Fiscal de remessa simbólica ao estabelecimento industrializador, pois já terá enviado esta Nota ao fornecedor para que possa acompanhar o transporte da mercadoria até o estabelecimento do industrializador.
Nota VRi Consulting:
(5) O estabelecimento industrializador deverá utilizar os CFOPs 1.949 ou 2.949 (Entrada para industrialização por encomenda).
Por fim, o estabelecimento industrializador, após ter efetuado a industrialização, deverá emitir Nota Fiscal na saída do produto industrializado com destino ao adquirente (autor da encomenda), que deverá conter, além dos demais requisitos previstos na legislação (6):
Nota VRi Consulting:
(6) Efetuar nessa Nota Fiscal, o destaque do valor do ICMS sobre o valor total cobrado do autor da encomenda, ressalvada a aplicação do disposto no artigo 403 do RICMS/2000-SP e Portaria CAT nº 22/2007 (Diferimento do ICMS).
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Caso a mercadoria tenha que transitar por mais de um estabelecimento industrializador antes de ser entregue ao autor da encomenda, cada um desses industrializadores deverão:
Registra-se que, o último estabelecimento industrializador, ao promover a saída da mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, deverá:
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Na operação em que, estando os estabelecimentos autor da encomenda e industrializador localizados no Estado de São Paulo, e a remessa dos produtos for efetuada pelo industrializador, por conta e ordem do autor da encomenda (encomendante), diretamente a estabelecimento que os tiver adquirido, ou a outro estabelecimento pertencente ao titular do estabelecimento autor da encomenda, deverá ser observado o seguinte procedimento:
O estabelecimento industrializador fica dispensado da emissão da Nota Fiscal de que trata a letra "b.i" acima, desde que:
Segue abaixo relação de CFOPs que devem ser utilizadas pelo fornecedor e pelo comprador (encomendante na operação) dos insumos a serem remetidos por conta e ordem ao industrializador na operação de "Industrialização Triangular":
No registro da venda | No registro da compra para industrialização | ||||
---|---|---|---|---|---|
Responsável | CFOP | Natureza da operação | Responsável | CFOP | Natureza da operação |
Fornecedor | 5.122 ou 6.122 |
Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente. | Comprador | 1.122 ou 2.122 |
Compra para industrialização em que a mercadoria foi remetida pelo fornecedor ao industrializador sem transitar pelo estabelecimento adquirente. |
5.123 ou 6.123 |
Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente. |
Segue abaixo relação de CFOPs que devem ser utilizadas pelo autor da encomenda (encomendante) e pelo fornecedor para registro da "Remessa para industrialização", bem como das CFOPs que o industrializador (executor da encomenda) deverá utilizar para registrar essa operação:
Remessa para industrialização | Entrada para industrialização | ||||
---|---|---|---|---|---|
Responsável | CFOP | Natureza da operação | Responsável | CFOP | Natureza da operação |
Encomendante | 5.949 ou 6.949 |
Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado. | Industrializador | 1.949 ou 2.949 |
Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada. |
Fornecedor | 5.924 ou 6.924 |
Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente. | Industrializador | 1.924 ou 2.924 |
Entrada para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente. |
Segue abaixo relação de CFOPs que devem ser utilizadas pelo autor da encomenda (encomendante) e pelo industrializador para registro do "Retorno de industrialização":
Remessa para industrialização | Entrada para industrialização | ||||
---|---|---|---|---|---|
Responsável | CFOP | Natureza da operação | Responsável | CFOP | Natureza da operação |
Industrializador | 5.125 ou 6.125 |
Industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria. | Encomendante | 1.125 ou 2.125 |
Industrialização efetuada por outra empresa quando a mercadoria remetida para utilização no processo de industrialização não transitou pelo estabelecimento adquirente da mercadoria. |
5.925 ou 6.925 |
Retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente. | 1.925 ou 2.925 |
Retorno de mercadoria remetida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente. |
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Examinaremos no presente Roteiro de Procedimentos o conceito de industrialização, bem como suas características e modalidades, para fins de tributação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, bem como outras fontes legais e normativas citadas ao longo do trabalho. (...)
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