1) Introdução:

Num mercado cada vez mais competitivo, onde as empresas tem que criar atrativos para manter e atrair novos clientes, diversos tipos de incentivos são utilizados com objetivo de estimular as vendas de mercadorias (ou produtos), tais como brindes, bonificações, descontos, premiações, entre outros. Dentre esses incentivos destacamos a "bonificação de mercadorias", onde a empresa ao faturar determinada quantidade de produto ao preço normal, promove a distribuição gratuita de algumas unidades adicionais.

Assim sendo, é natural que determinada empresa, por exemplo, uma indústria de sorvete, utilize a "dúzia de 13 (treze)" ou a "dúzia de 15 (quinze)". Neste caso, na Nota Fiscal de Venda ao invés de estarem demonstrados o valor de venda e o valor do desconto dado, mantém-se o valor de venda, mas entrega-se uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado.

Por exemplo, na venda de 12 (doze) potes de sorvete no valor unitário de R$ 20,00 (vinte reais), o vendedor entrega por esse mesmo valor a quantidade de 15 (quinze) potes da mesma mercadoria. O acréscimo de 3 (três) potes corresponde à bonificação em mercadorias.

Acontece que, ocorrendo referida operação teremos um reflexo na seara tributária, mais especificamente no campo do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). O ICMS tem como fato gerador, entre outras hipóteses, a saída de mercadoria a qualquer título de estabelecimento de contribuinte, inclusive a título de bonificação.

O IPI, por sua vez, tem como fatos geradores o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira e a saída de produto do estabelecimento industrializador ou equiparado a industrial, inclusive a bonificação como veremos mais adiante.

Assim, as saídas de unidades de mercadorias oferecidas gratuitamente a título de bonificação serão normalmente tributadas tanto pelo ICMS como pelo IPI.

Devido à importância do tema, analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento tributário dado pela legislação do ICMS do Estado de São Paulo e pela legislação do IPI para a operação de bonificação em forma de distribuição gratuita de mercadorias. Para tanto, utilizaremos como base a Lei nº 6.374/1989 (Lei do ICMS paulista) e alterações, bem como o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010.

Base Legal: Lei nº 6.374/1989; Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP e; Art. 35 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

2) Conceito:

No presente capítulo procuraremos conceituar os termos inerentes ao assunto ora estudado, com objetivo de facilitar o estudo e o entendimento dos procedimentos explanados no decorrer do trabalho.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2.1) Bonificação:

Considera-se como bonificação a mercadoria que, por liberalidade do vendedor (ou fornecedor), é distribuída gratuitamente ao adquirente (ou cliente). Na prática, ela ocorre quando do faturamento de determinada quantidade de produto ao preço normal, mas sendo entregue uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado.

Um exemplo bastante didático de bonificação é a famosa "dúzia de 13 (treze)", muito praticada no mercado. A mercadoria adicional (13 - 12 = 1) que o cliente leva sem pagar, nada mais é do que uma bonificação.

Nesse caso a bonificação está ligada à quantidade, pelo fato de o cliente comprar 12 (doze) mercadorias daquela marca, mas ganhando 1 (uma) gratuitamente.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2.2) Brindes:

Primeiramente é preciso deixar bem claro que a operação de "bonificação" é diferente da operação denominada "brinde". No primeiro, a operação é efetuada com mercadoria normalmente comercializada pelo estabelecimento. Já os brindes, para serem assim considerados, não podem fazer parte ou constituir objeto normal da atividade da empresa, ou seja, não há brinde com mercadoria de estoque do estabelecimento.

Em resumo, os brindes podem ser definidos como mercadorias adquiridas especificamente para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final e que não mantêm vínculo com a atividade da empresa. Os objetos considerados como brindes, normalmente, são de pequeno valor individual, tais como: agendas, canetas, canecas, chaveiros, réguas, etc.

Para se caracterizar a distribuição de brindes, deverão estar presentes na operação os seguintes requisitos:

1. a mercadoria adquirida não pode constituir objeto normal da atividade econômica do contribuinte (não pode se confundir com a saída de mercadorias do estoque do estabelecimento);
2. a distribuição deverá se dar a título gratuito; e
3. a distribuição deverá ser feita a consumidor ou usuário final da mercadoria.

Assim, por exemplo, uma empresa fabricante de biscoitos e massas não poderá ofertar a título de brindes bolachas de sua fabricação ou adquiridas de terceiros, tendo em vista que as bolachas se confundem com os produtos normalmente comercializados pela empresa. Nestas hipóteses a empresa poderá utilizar-se das operações denominadas "Bonificação" ou "Doação".

Por fim, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Aquisição e distribuição de brindes". Neste trabalho analisamos detidamente as regras fiscais (ICMS e IPI) que envolvem a aquisição e a distribuição de brindes.

Base Legal: Art. 455 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3) Tratamento Tributário:

3.1) Quanto ao ICMS:

No Estado de São Paulo, o Fisco tem se manifestado no sentido de que a bonificação tem a natureza de abatimento dado sob a forma física de produto, ou seja, a famosa "dúzia de 13 (treze)" conceituada anteriormente. Assim, parte da mercadoria vendida não é cobrada do adquirente, não se confundindo com desconto, este entendido como abatimento na forma de dinheiro, incidindo o ICMS sobre o valor total da operação, salvo se a mercadoria estiver amparada por algum benefício fiscal (redução de Base de Cálculo ou isenção, por exemplo).

Para melhor elucidação de nosso leitor, reproduzimos na íntegra a Decisão Normativa CAT nº 4/2000 proferida pelo Coordenador da Administração Tributária (CAT), que bem dispõe sobre o assunto:

Decisão Normativa CAT nº 4, de 30/11/2000 - DOE SP de 09/12/2000

ICMS - Bonificações - Dispõe sobre a inclusão do valor das mercadorias bonificadas na base de cálculo do imposto.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no art. 587 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 33.118, de 14.03.91,

Decide:

1 - Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária à Consulta nº 559/2000, cujo texto é reproduzido em anexo a esta Decisão, no sentido de que, segundo o disposto no art. 24, § 1º, item 1, da Lei nº 6.374/1989 (redação dada pela Lei nº 10.619, de 19.07.2000), devem fazer parte da base de cálculo do imposto os "seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição", aí incluídas as bonificações, entendidas como abatimento na forma de mercadorias, por não se confundirem com desconto, este entendido como abatimento na forma de dinheiro.

2 - Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do art. 586 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

3 - Esta Decisão produzirá efeitos a partir da sua publicação.

"Consulta nº 559/2000

1 - Expõe a Consulente que "tem por atividade a indústria e o comércio de papéis e embalagens" e que para um melhor desempenho comercial, além dos descontos incondicionais, que já vêm sendo concedidos a seus clientes, vem, também, proporcionando mercadorias em bonificação. Relata o seu entendimento e indaga da sua correção.

2 - Em resposta à indagação formulada, cabe esclarecer que, embora o § 1º, inciso II, alínea "a", do art. 13 da Lei Complementar nº 87/96 determine que os descontos concedidos sob condição integram a base de cálculo do imposto, permitindo, contrario sensu, interpretar que os descontos concedidos incondicionalmente não integram a base de cálculo do ICMS, não se trata de não incidência, mas de redução de base de cálculo aplicável exclusivamente à operação em que se concedeu o desconto, não repercutindo nas operações subseqüentes.

3 - Relativamente às bonificações, a respeito das quais este órgão consultivo tem entendido, de longa data, que revestem a natureza de abatimento concedido sob forma física de produtos, informamos que com a publicação da Lei nº 10.619, de 19.07.2000 - DO 20.07.2000, incluem-se na base de cálculo do imposto mesmo aquelas concedidas incondicionalmente, tendo em vista que o art. 1º, inciso XIII, da referida Lei deu nova redação ao § 1º, item 1, do art. 24 da Lei nº 6.374/1989, cujos termos reproduzimos:

"§ 1º Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;"

4 - Com efeito, como a nova redação do referido dispositivo reporta-se a descontos concedidos sob condição, infere-se, contrario sensu, que não se incluem na base de cálculo do ICMS os descontos concedidos incondicionalmente. Cabe notar que a Lei nº 10.619, de 19.07.2000, teve por objetivo a adequação da Lei nº 6.374/1989 às normas gerais do ICMS estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/96.

5 - O termo desconto, segundo o Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva, pág. 257, significa "o abatimento que é feito no total de qualquer soma em dinheiro, ou no valor de qualquer obrigação, para ser cumprida, pelo líquido, verificado pela subtração do desconto da importância da qual ele se abate." Desse modo, por se tratar de abatimento em dinheiro, o conceito de desconto não se estende à forma de abatimento em mercadorias ou, vale dizer, à bonificação em mercadorias.

6 - É de se esclarecer que este órgão, anteriormente à edição da Lei nº 10.619/2000, com fundamento no § 1º, item 1, do art. 24 da Lei nº 6.374/1989, entendia que o valor das mercadorias bonificadas devia ser excluído da base de cálculo do ICMS, desde que o mesmo constasse na mesma nota fiscal da operação de venda, de modo que fosse deduzido do preço total para, sobre esse valor apurado, ser calculado o valor do imposto.

7 - Cabe alertar que as operações realizadas de agora em diante, isto é, a partir de 20.07.2000, a título de bonificação em mercadorias, independentemente de constarem ou não na mesma nota fiscal da operação de venda, não mais poderão ser excluídas da base de cálculo do ICMS, em virtude da nova redação dada pela Lei nº 10.619/2000 ao § 1º do art. 24 da Lei nº 6.374/1989.".

Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 4/2000 e; Resposta à Consulta nº 19.169/2019 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.1.1) Base de Cálculo (BC):

Regra geral, a Base de Cálculo (BC) do ICMS é o valor da operação, incluindo-se ai, entre outros, o valor das mercadorias dadas a título de bonificação, conforme previsão expressa do artigo 37, caput, I e § 1º, item 1 do RICMS/2000-SP:

Artigo 37 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é (Lei 6.374/89, art. 24, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XIII):

I - quanto às saídas de mercadorias aludidas nos incisos I, VIII, IX e XV, o valor da operação;

(...)

§ 1º - Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação (grifo nossos);

(...)

Considerando, ainda, que nas saídas de mercadorias em bonificação não haverá cobrança do destinatário, inexistirá valor da operação para fins de apuração da Base de Cálculo (BC) do imposto. Assim, como se trata de saída de mercadoria de estabelecimento comercial ou industrial, deverá ser utilizado como Base de Cálculo (BC) do ICMS:

1. o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;
2. o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;
3. o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

Para a aplicação das regras tratadas nas letras "b" e "c" acima, deverá ser adotado sucessivamente:

1. o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;
2. caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

Na hipótese da letra "c", caso o remetente não efetuar vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a Base de Cálculo (BC) será equivalente a 75% (setenta e cinco por cento) do preço de venda corrente no varejo, observado as regras "b" e "c" do parágrafo anterior.

Base Legal: Arts. 37, caput, I e § 1º, 1 e 38, caput, §§ 1º e 2º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.1.2) Crédito do imposto:

Em conformidade com o princípio da não-cumulatividade previsto na legislação do ICMS, o contribuinte pode compensar o imposto devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço tributada pelo imposto no Estado de São Paulo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Para tanto, a mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida deverá ser acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco.

Deste modo, guardadas as devidas proporções, o contribuinte poderá se creditar do ICMS relativo às operações anteriores relacionadas com as remessas em bonificação que foram normalmente tributadas.

Base Legal: Arts. 59, caput e 61, caput do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.1.2.1) Estabelecimento industrial:

Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do ICMS incidente nas aquisições de matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME) destinados à industrialização de mercadorias saídos gratuitamente a título de bonificação, desde que tributada pelo imposto ou, não sendo, haja expressa previsão legal de manutenção do crédito.

Base Legal: Art. 59, caput do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 818/1997 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.1.2.2) Estabelecimento comercial:

Os estabelecimentos comerciais poderão creditar-se do ICMS incidente na entrada de mercadoria a título de bonificação, desde que a posterior saída seja tributada pelo imposto ou, não sendo, haja expressa previsão legal de manutenção do crédito.

Base Legal: Art. 59, caput do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.1.2.3) Serviço de transporte:

O tomador de serviço de transporte poderá creditar-se do ICMS incidente na prestação de serviço de transporte de mercadoria em bonificação, desde que observado as regras vistas no subcapítulo 3.1.2 acima.

Neste sentido, foi o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo na Resposta à Consulta nº 334/2011, in verbis:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 334/2011, de 09 de Agosto de 2011.

ICMS - Crédito - Aquisição de serviço de transporte, interestadual ou intermunicipal, relativo à venda de mercadorias juntamente com remessa de produtos em bonificação - A saída de mercadoria em bonificação é operação tributada (Decisão Normativa CAT 04/2000) - Se todas as saídas das mercadorias transportadas forem tributadas (ou não o sendo, haja expressa autorização para a manutenção do crédito) o valor a ser creditado corresponderá ao valor total do imposto destacado no CTRC (artigo 61 do RICMS/2000).

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE tem como atividade a "moagem de trigo e fabricação de derivados", informa que "adquire serviços de transporte rodoviário, intermunicipal e interestadual, e apropria créditos do referido imposto destacado no documento fiscal (Conhecimento de Transporte) conforme item 3.6 da Decisão Normativa CAT n° 1 de 2001".

2. Esclarece que: "os serviços adquiridos referem-se ao transporte de mercadorias amparado por notas fiscais de venda de produtos de fabricação própria, de revenda de mercadorias adquiridas de terceiros e remessas em bonificação de produtos de fabricação própria, emitidas para um mesmo destinatário, despachadas na mesma data e transportadas pela mesma empresa"; "a empresa transportadora, por sua vez, emite um único Conhecimento de Transporte Rodoviário (CTRC) para acompanhar as mercadorias das referidas notas fiscais".

3. Apresenta, em quadro, exemplo contendo dados de Notas Fiscais referentes à venda de produção do estabelecimento, à revenda de mercadoria adquirida de terceiros e à remessa de produto em bonificação; o valor total do CTRC; a alíquota do ICMS e o valor do ICMS destacado no CTRC.

4. E, isso posto, indaga:

"1 - O valor do crédito do ICMS a ser tomado pela empresa adquirente do serviço de frete, neste caso que envolve operações de vendas e de remessa em bonificação, será o valor total destacado no documento fiscal de transporte (CTRC), ou seja,(...)?

2 - Se a resposta à primeira pergunta for NÃO, deverá ser feito rateio de valor do ICMS destacado no CTRC? Qual o parâmetro correto para se fazer este rateio? Seria pelo peso bruto das notas fiscais ou pelo valor total das notas fiscais (...)?"

5. Para concluir, descreve outros dois exemplos em que calcula o crédito de ICMS a apropriar efetuando "rateio pelo valor total das notas fiscais" e "rateio pelo peso bruto das notas fiscais".

6. Com fundamento no artigo 19 da Lei Complementar 87/96, disciplina o artigo 59 do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, que o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e nos termos do que esclarecem seus §§ 1º e 2º.

7. Determina, ainda, o artigo 61 do RICMS/00 que, para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.

8. Assim, é assegurado o crédito do valor do ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte àquele contribuinte para o qual o serviço foi prestado, isto é, para aquele que o contratou e pagou (tomador do serviço), desde que relacionadas com operações ou prestações regulares e tributadas, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido, observadas as hipóteses de vedação e de estorno de créditos prescritos nos artigos 66 e 67 do RICMS/00.

9. Registre-se que a saída de mercadoria em bonificação é operação tributada pelo ICMS. Sobre esse assunto, sugerimos a leitura da Decisão Normativa CAT nº 4/2000 que esclarece que o valor das mercadorias bonificadas deve ser incluído na base de cálculo do ICMS.

10. Nesse sentido, observe-se que, pelos exemplos apresentados, as saídas das demais mercadorias transportadas também são tributadas pelo ICMS, sendo assim, o valor a ser creditado na situação sob análise corresponderá ao valor total do imposto destacado no CTRC.

11. Por fim, também com base nos exemplos mencionados, parece que a Consulente tem efetuando a saída de mercadorias em bonificação sem a tributação do ICMS. Se isso for fato, deverá dirigir-se ao Posto Fiscal de sua vinculação para as regularizações necessárias, valendo-se do disposto no artigo 529 do RICMS/2000 (denúncia espontânea).

Por fim, nunca é demais lembrar que a Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente, devendo-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

Base Legal: Art. 59, caput do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 334/2011 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.1.3) Operação interestadual com não contribuinte do ICMS:

Primeiramente, cabe nos registrar que desde 01/01/2016, com a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 87/2015, nas operações que destinem mercadorias a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado o contribuinte paulista deverá aplicar a alíquota interestadual (4%, 7% ou 12%) e recolher o Diferencial de Alíquota (Difal) para o Estado de destino.

Essa regra aplica-se, inclusive, as bonificação, conforme entendimento exarado pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo na Resposta à Consulta nº 8.697/2016, in verbis:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 8697/2016, de 22 de Abril de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 26/04/2016.

Ementa

ICMS – Emenda Constitucional nº 87/2015 – Diferencial de alíquotas.

I. Nas operações que destinem mercadorias a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o contribuinte paulista deverá aplicar a alíquota interestadual e recolher o diferencial de alíquota, repartindo o montante entre o Estado de origem e de destino.

II. Não é devido o diferencial de alíquotas, de que trata a Emenda Constitucional nº 87/2015, nas operações interestaduais de consignação mercantil porque são operações entre contribuintes.

III. O estabelecimento paulista que receber, de consumidor final localizado em outro Estado, mercadoria em devolução ou retorno, poderá se creditar do imposto correspondente à alíquota interestadual, assim como da parcela do diferencial de alíquotas que cabe à unidade federada de origem, em GIA, observado o disposto no Regulamento do ICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, comerciante atacadista de equipamentos elétricos de uso pessoal e doméstico, afirma que trabalha com importação e comercialização de instrumentos musicais, realizando operações internas e interestaduais tanto para clientes contribuintes do imposto, como para clientes não contribuintes.

2. Com as mudanças implementadas pela Emenda Constitucional nº 87/2015 questiona:

2.1. Se a partir de 01-01-16 todas as operações interestaduais de (i) venda (CFOP 6.107/6.108), (ii) remessa em consignação (CFOP 6.917), (iii) remessa em bonificação (CFOP 6.910), (iv) remessa em demonstração (CFOP 6.912), e (v) remessa em garantia (CFOP 6.949), destinadas para consumidor final não contribuinte, deverá aplicar a alíquota interestadual para a operação, 4%, 7% ou 12% conforme o caso, não sendo mais aplicável a alíquota interna da origem e, ao mesmo tempo, aplicar a regra da "partilha do ICMS", ou seja, se deverá recolher o diferencial de alíquotas tanto para o Estado de origem (60%) quanto para o Estado de destino (40%) para todas as operações mencionadas;

2.2. Na questão acima, em caso afirmativo, como a Consulente irá recuperar o ICMS recolhido ao Estado de destino (40%) no caso de mercadoria enviada ao cliente consumidor final não contribuinte de outro Estado e que retornar ao estabelecimento remetente.

Interpretação

3. Preliminarmente, esclarecemos que o Decreto 61.744, de 23-12-2015, introduziu diversas alterações no Regulamento do ICMS (RICMS/2000) visando adequá-lo ao disposto nos incisos VII e VIII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal e no artigo 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ambos com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015; no Convênio ICMS 93/2015, com as alterações promovidas pelo Convênio ICMS 152/2015; e nos dispositivos da Lei 6.374/1989, alterados ou acrescentados pela Lei 15.856, de 02-07- 2015.

4. Dessa forma, esclarecemos que nas operações que destinem mercadorias ("venda") a consumidor final localizado em outro Estado deverá ser aplicada a alíquota interestadual e recolhido o diferencial de alíquotas, repartindo o montante entre o Estado de origem e de destino, conforme determina o artigo 36 das Disposições Transitórias do RICMS/2000.

5. Quanto à consignação mercantil, esta se caracteriza como um contrato onde o consignante entrega mercadoria a outro - o consignatário - sob determinadas condições preestabelecidas como, por exemplo, o seu preço, o prazo, para que o consignatário efetive a venda. Dessa forma, o recebedor do objeto da consignação mercantil deve ser comerciante, sendo assim, contribuinte do imposto. Portanto, na operação de remessa de mercadorias em consignação não há que se falar nem em consumidor final não contribuinte, nem no diferencial de alíquotas de que trata a EC 87/2015, uma vez que tais operações são realizadas entre contribuintes.

6. A saída de mercadoria em bonificação é operação normalmente tributada pelo ICMS. Sobre esse assunto, sugerimos a leitura da Decisão Normativa CAT nº 4/2000 que esclarece que o valor das mercadorias bonificadas deve ser incluído na base de cálculo do ICMS. Dessa forma, na remessa de mercadoria em bonificação com destino a consumidor final localizado em outro Estado deverá ser aplicada a alíquota interestadual e recolhido o diferencial de alíquotas, repartindo o montante entre o Estado de origem e de destino, conforme determina o artigo 36 das Disposições Transitórias do RICMS/2000.

7. Quanto às remessas de mercadoria em demonstração, esclarecemos que, para a aplicabilidade da suspensão do imposto, conforme disciplina do artigo 319 do RICMS/2000, a mercadoria deve ser destinada a um estabelecimento ou a consumidor ou usuário final, localizados no Estado de São Paulo, os quais, na hipótese de não aquisição da mercadoria apreciada, deverão promover o retorno ao estabelecimento de origem no prazo de 60 dias, contados da data da saída. Ou seja, a suspensão do ICMS prevista nesse dispositivo não é aplicável às saídas interestaduais, sendo assim, portanto, na remessa de mercadoria em demonstração com destino a consumidor final localizado em outro Estado deverá ser aplicada a alíquota interestadual e recolhido o diferencial de alíquota, repartindo o montante entre o Estado de origem e de destino (artigo 36 das Disposições Transitórias do RICMS/2000).

8. Por sua vez, no tocante à remessa de mercadoria em virtude de garantia, o item 1 do § 1º do artigo 452 do RICMS/2000 esclarece que a garantia é a obrigação assumida pelo remetente ou fabricante de substituir ou consertar a mercadoria, se esta apresentar defeito, ou seja, ela está condicionada a uma saída de mercadoria realizada anteriormente. Nesse caso, o estabelecimento localizado no Estado de São Paulo que receber mercadoria em devolução ou retorno poderá se creditar do imposto correspondente à alíquota interestadual, assim como da parcela do diferencial de alíquotas que cabe à unidade federada de origem, em GIA, observado o disposto no artigo 452 do RICMS/2000 (ou, se a mercadoria foi inicialmente enviada antes de 01/01/2016, a alíquota utilizada naquela operação).

8.1. A Consulente, nesse caso, deverá emitir Nota Fiscal de entrada, nos termos do artigo 136, I, "a" do RICMS/2000, aplicando a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes no documento fiscal que acobertou a operação original da qual resultou o recebimento da mercadoria ou do bem, conforme determina o artigo 57 do RICMS/00;

8.2. Com o desfazimento da operação anterior, a saída de outra mercadoria em virtude de garantia se caracterizará como uma nova operação e, dessa forma, na remessa dessa nova mercadoria com destino a consumidor final localizado em outro Estado deverá ser aplicada a alíquota interestadual e recolhido o diferencial de alíquota, repartindo o montante entre o Estado de origem e de destino, conforme determina o artigo 36 das Disposições Transitórias do RICMS/00.

9. Da mesma forma, na hipótese de retorno de mercadoria que havia sido remetida em demonstração, conforme o item 7 da presente resposta, a Consulente poderá, analogamente, desfazer a operação anterior se creditando do imposto corresponde à alíquota interestadual e da parcela do diferencial de alíquotas recolhidos para o Estado de São Paulo, observando o disposto no artigo 452 do RICMS/2000.

10. Quanto ao questionamento do subitem 2.2, no tocante aos procedimentos para o recolhimento da parcela do diferencial de alíquotas para o Estado de destino e o eventual ressarcimento desse valor no retorno da mercadoria, em quaisquer das situações acima expostas, a Consulente deverá entrar em contato com a Secretaria da Fazenda do Estado de destino da mercadoria.

11. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

Por fim, nunca é demais lembrar que a Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente, devendo-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

Base Legal: Emenda Constitucional nº 87/2015; Convênio ICMS nº 236/2021 e; Resposta à Consulta nº 8.697/2016 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.2) Quanto ao IPI:

Considera-se bonificação, para efeitos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), como sendo o abatimento no preço normalmente praticado na venda do produto ou a entrega de produtos em quantidade superior à paga pelo comprador. Assim, na prática, a bonificação em forma de distribuição gratuita de mercadorias se assemelha a um desconto concedido.

A legislação do IPI não permite que sejam deduzidos do valor da operação (ou Base de Cálculo) os descontos, as diferenças ou os abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. Assim sendo, podemos concluir que as mercadoria remetidas em bonificação são normalmente tributadas por esse imposto, uma vez que há a ocorrência do seu fato gerador.

Nesse sentido, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) se manifestou através de diversos acórdãos, entre os quais reproduzimos os 2 (dois) principais:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM RIBEIRÃO PRETO

ACORDÃO Nº 14-4809 de 17 de dezembro de 2003

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: (...) SAÍDAS A TÍTULO DE BONIFICAÇÃO. É devido o imposto nas saídas de produto a título de bonificação. Assim, não há amparo legal para o creditamento de IPI, para a recuperação do imposto lançado nas notas fiscais de saída de produto a título de bonificação.(...).

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM RIBEIRÃO PRETO - 2º TURMA

ACORDÃO Nº 14-20746 de 01 de outubro de 2008

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: (...) RESTITUIÇÃO. IPI. DESCONTOS E BONIFICAÇÕES. Os valores relativos aos descontos e bonificações concedidos aos clientes integram a base de cálculo do imposto, inexistindo recolhimento à maior ou indevido nesses casos.

Base Legal: Art. 190, § 3º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.2.1) Posição do STJ:

Em sentido contrário ao entendimento da RFB, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendeu, no bojo do Recurso Especial nº 725.983, que o valor dos descontos incondicionais ou das bonificações devem ser excluídos da Base de Cálculo (BC) do IPI. Para facilitar o estudo, estamos publicando a ementa desse Recurso:

RECURSO ESPECIAL Nº 725.983 - PR (2005/0023566-2)

RELATOR: MINISTRO JOSÉ DELGADO

RECORRENTE: INDÚSTRIA MISSIATO DE BEBIDAS LTDA

ADVOGADO: RICARDO NUSSRALA HADDAD E OUTRO

RECORRIDO: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: ARTUR ALVES DA MOTTA E OUTROS

EMENTA

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. DESCONTOS INCONDICIONAIS/BONIFICAÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN. PRECEDENTES.

1. A alteração do art. 14 da Lei nº 4.502/64 pelo art. 15 da Lei nº 7.798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como “valor da operação” o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes.

2. Com relação à exigência do IPI sobre descontos incondicionais/bonificação, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça envereda no sentido de que:

- "Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento. O Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais. Revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS.” (REsp nº 477525/GO, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 23/06/2003)

– “A base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, é o valor da operação, o que é definido no momento em que se concretiza a operação. O desconto incondicional não integra a base de cálculo do aludido imposto.” (REsp nº 63838/BA, Relª Minª NANCY ANDRIGHI, DJ de 05/06/2000)

3. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior.

4. Recurso provido.” (REsp nº 725.983/PR, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de 23/05/2005, p. 177)

Base Legal: REsp nº 725.983-PR - 2005/0023566-2 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.2.2) Valor tributável:

Sendo a operação de bonificação normalmente tributada, cabe nos esclarecer qual será a Base de Cálculo (valor tributável) da operação. Prescreve o artigo 192 do RIPI/2010 que, o valor tributável será o preço corrente do produto ou seu similar, no mercado atacadista da praça do remetente.

Caso inexista o preço corrente no mercado atacadista, tomar-se-á por Base de Cálculo (BC):

1. no caso de produto importado, o valor que serviu de Base de Cálculo (BC) do Imposto de Importação (II), acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro normal; e
2. no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.

Base Legal: Arts. 192 e 196 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

3.3) Quanto ao Simples Nacional:

Primeiramente, cabe nos esclarecer que as empresas optantes pelo Simples Nacional poderão enviar normalmente mercadorias a título de bonificação para seus clientes.

Realizando dita operação, a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) será emitida sem o destaque do ICMS e o valor da mercadoria não deverá compor a Base de Cálculo (BC) quando da apuração do tributo devido dentro desse regime, pois não compõe a receita bruta da empresa... Importante que a remessa seja incondicional e não haja contraprestação por parte do cliente.

Base Legal: Art. 2º, § 5º, III da Resolução CGSN nº 140/2018 (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

4) Procedimentos (emissão e escrituração da Nota Fiscal):

Nas saídas de mercadoria a título de bonificação, o estabelecimento remetente deverá emitir Nota Fiscal, Modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e), que além dos requisitos normalmente exigidos pela legislação, deverá conter:

1. Natureza da operação: Bonificação;
2. CFOP: X.910, sendo X: 5 nas operações internas e 6 nas operações interestaduais (1);
3. destaque do ICMS, se devido.
4. destaque do IPI, se devido.

Este documento fiscal deverá ser escriturado da seguinte forma:

1. Pelo estabelecimento remetente: No Livro Registro de Saídas (LRS), lançando os valores correspondentes nas colunas "Documento Fiscal" e "ICMS - VALORES FISCAIS - Operações com Débito do Imposto";
2. Pelo estabelecimento destinatário: No Livro Registro de Entradas (LRE), lançando os valores correspondentes nas colunas "Documento Fiscal" e "ICMS - VALORES FISCAIS - Operações com Crédito do Imposto".

Importante registrar que o RICMS/2000-SP permite a inclusão de operações enquadradas em diferentes CFOP´s numa mesma Nota Fiscal, hipótese em que estes serão indicados no campo "CFOP" no quadro "Emitente" e no quadro "Dados do Produto", na linha correspondente a cada item após a descrição do produto. Assim, o contribuinte poderá realizar concomitantemente à remessa em bonificação outra operação, venda por exemplo.

Base Legal: Art. 127, I, "i" e "j", V, "b", § 19º e Anexo V, Tabela I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

5) Exemplo Prático:

Admitamos que a empresa Vanguarda Comércio de Sorvetes Ltda. venda para a empresa Pereira Restaurantes Ltda., ambas as empresas com sede no Município de Campinas/SP, 12 (doze) potes de sorvete sabor chocolate (NCM: 2105.00.10) a um preço de R$ 10,00 (dez reais) cada. Admitamos também que, no momento da entrega a empresa Vanguarda por esse mesmo valor dê a título de bonificação a quantidade de 3 (três) potes da mesma mercadoria.

Considerando as regras já tratadas neste Roteiro de Procedimentos, teríamos a emissão da seguinte Nota Fiscal de Saída:

Note-se que o valor das mercadorias dadas em bonificação integra a Base de Cálculo (BC) do imposto e integra o valor total da Nota Fiscal.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.1) Escrituração da NF-e no Sped-Fiscal:

A Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de bonificação deverá ser lançada na Escrituração Fiscal Digital (EFD), popularmente chamada de Sped-Fiscal, do estabelecimento emitente. O lançamento deverá ser feito mediante o preenchimento dos vários Registros do Bloco C, constantes do Guia Prático da EFD-ICMS/IPI, principalmente:

1. o Registro C100 da EFD-ICMS/IPI; e
2. o Registro C190 da EFD-ICMS/IPI.

Dando continuidade ao caso hipotético visto no capítulo 5 acima, a Vanguarda deverá escriturar os referidos Registros da forma tratada nos próximos subcapítulos.

Base Legal: Guia Prático da EFD-ICMS/IPI.

5.1.1) Registro C100:

O Registro C100 destina-se ao lançamento dos totais de valores apresentados na Nota Fiscal. No caso da Nota Fiscal Eletrônica de bonificação casada com operação de venda, a mesma deverá ser registrada da seguinte forma:

Registro C100
Nº	Campo	Valor
01	REG	C100
02	IND_OPER	1
03	IND_EMIT	0
04	COD_PART	999999
05	COD_MOD	55
06	COD_SIT	00
07	SER	1
08	NUM_DOC	000010058
09	CHV_NFE	XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
10	DT_DOC	210920X1
11	DT_E_S	210920X1
12	VL_DOC	300,00
13	IND_PGTO	0
14	VL_DESC
15	VL_ABAT_NT
16	VL_MERC	300,00
17	IND_FRT	9
18	VL_FRT
19	VL_SEG
20	VL_OUT_DA
21	VL_BC_ICMS	300,00
22	VL_ICMS	54,00
23	VL_BC_ICMS_ST
24	VL_ICMS_ST
25	VL_IPI
26	VL_PIS
27	VL_COFINS
28	VL_PIS_ST
29	VL_COFINS_ST

Base Legal: Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

5.1.2) Registro C190:

O Registro C190 tem por objetivo representar a escrituração dos documentos fiscais totalizados por Código da Situação Tributária (CST), Código Fiscal de Operação e Prestação (CFOP) e Alíquota de ICMS. No caso da Nota Fiscal Eletrônica de bonificação casada com operação de venda, a mesma deverá ser registrada em 2 (dois) Registros C190, tendo em vista a existência, na mesma Nota Fiscal, de 2 (duas) CFOP"s distintas (5.102 e 5.910).

Base Legal: Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

5.1.2.1) Nota Fiscal de venda (CFOP 5.102):

Registro C190
Nº	Campo	Valor
01	REG	C190
02	CST_ICMS	000
03	CFOP	5102
04	ALIQ_ICMS	18
05	VL_OPR	240,00
06	VL_BC_ICMS	240,00
07	VL_ICMS	43,20
08	VL_BC_ICMS_ST	0,00
09	VL_ICMS_ST	0,00
10	VL_RED_BC	0,00
11	VL_IPI	0,00
12	COD_OBS

Base Legal: Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

5.1.2.2) Nota Fiscal de bonificação (CFOP 5.910):

Registro C190
Nº	Campo	Valor
01	REG	C190
02	CST_ICMS	000
03	CFOP	5910
04	ALIQ_ICMS	18
05	VL_OPR	60,00
06	VL_BC_ICMS	60,00
07	VL_ICMS	10,80
08	VL_BC_ICMS_ST	0,00
09	VL_ICMS_ST	0,00
10	VL_RED_BC	0,00
11	VL_IPI	0,00
12	COD_OBS

Base Legal: Registro C190 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).

6) Penalidades:

Sem prejuízo de outras penalidades que possam ser aplicadas pelo Fisco e apuradas quando da realização do procedimento de fiscalização e do recolhimento do valor principal, temos que o fato de o contribuinte deixar de incluir na Base de Cálculo (BC) do ICMS o valor das bonificações implicará em falta de pagamento do imposto, estando nesse caso sujeito à multa. Além disso, de acordo com o artigo 527 do RICMS/2000-SP o contribuinte também estará sujeito à multa por descumprimento de obrigações acessórias instituídas pela legislação do imposto.

Dentre às multas previstas no artigo 527 do RICMS/2000-SP, relacionadas à operação de bonificação de mercadorias, destacamos as seguintes:

Infração	Penalidade
Falta de pagamento do imposto nas seguintes hipóteses: emissão ou escrituração de documento fiscal de operação ou prestação tributada como não tributada ou isenta, erro na aplicação da alíquota, na determinação da Base de Cálculo (BC) ou na apuração do valor do imposto, desde que, neste caso, o documento tenha sido emitido e escriturado regularmente.	Multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto.
Falta de emissão de documento fiscal.	Multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor da operação ou prestação.
Emissão ou recebimento de documento fiscal que consignar importância inferior à da operação ou prestação.	Multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor da diferença entre o valor real da operação ou prestação e o declarado ao Fisco.

Base Legal: Art. 527, caput, I, "c" e IV, "a" e "e" do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 30/01/23).