Pronunciamento Técnico CPC para entidades em liquidação

Sumário	Item
INTRODUÇÃO
OBJETIVO	1
ALCANCE	2 - 6
DEFINIÇÕES	7 - 20
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO	21 - 34
DIVULGAÇÃO	39 - 54
DATA DE ADOÇÃO DESTE PRONUNCIAMENTO	55 - 56
VIGÊNCIA	57
Apêndice - Exemplos

Introdução

Entidades em liquidação possuem características e necessidades especiais, de forma que as bases de elaboração das suas demonstrações contábeis devem ser distintas daquelas aplicáveis às entidades em continuidade.

Os pronunciamentos contábeis emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e as IFRS, emitidas pelo IASB, estão orientados primordialmente para as Entidades que operam no pressuposto da continuidade, não obstante façam referências explícitas de que, em situações em que as demonstrações não forem elaboradas no pressuposto de continuidade, o fato deve ser divulgado juntamente com as novas bases de preparação.

Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, em seu parágrafo 29, afirma especificamente que as "demonstrações contábeis devem ser elaboradas no pressuposto da continuidade, a menos que a administração tenha intenção de liquidar a entidade ou cessar seus negócios, ou ainda não possua uma alternativa realista senão a descontinuidade de suas atividades. (...) Quando as demonstrações contábeis não forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases sobre as quais as demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela qual não se pressupõe a continuidade da entidade." (n.a.)

Há também referência no mesmo sentido no Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2) - Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro, que em seu item 3.9, afirma: "presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação ou deixar de negociar. Se existe essa intenção ou necessidade, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em base diferente. Em caso afirmativo, as demonstrações contábeis descrevem a base utilizada." (n.a.)

Assim, tanto a Estrutura Conceitual quanto o CPC 26 determinam que, se o pressuposto da continuidade não estiver mais presente, podem ser utilizadas outras bases de contabilização dos eventos econômicos. Entretanto, essas são as únicas menções sobre critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação de elementos patrimoniais aplicáveis a entidades em liquidação presentes no arcabouço normativo do IASB e do CPC.

Já no Brasil, há somente norma específica emitida pelo Banco Central para entidades em liquidação, aplicável somente às entidades por ele reguladas. Para as demais entidades, não há norma contábil aplicável quando em situação de liquidação, seja ela forçada ou voluntária.

Dessa forma, o que chegou ao conhecimento do Conselho Federal de Contabilidade e do CPC é que haveria uma diversidade de práticas entre as Entidades que ingressam em regime de não continuidade normal de atividades, em especial as em processo de liquidação e, mais especificamente, as em processo falimentar.

Nesse sentido, de forma a preencher essa lacuna normativa, e sobretudo tentar obter uma desejada uniformidade na aplicação das práticas contábeis, entendeu-se por necessário dar uma resposta a essa questão em particular, por meio de uma norma específica para entidades em liquidação, que indique as bases pelas quais suas demonstrações contábeis devem ser elaboradas.

Nesse contexto, o Conselho Federal de Contabilidade iniciou estudos a respeito do tema e, posteriormente, convidou o CPC para se juntar nesses esforços.

Seguindo orientação contida no IAS 8/ Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, que menciona, em seu parágrafo 12, que, ao exercer os julgamentos para o desenvolvimento de políticas contábeis em situação de inexistência de norma aplicável a situações específicas, a entidade pode também "considerar as mais recentes posições técnicas assumidas por outros órgãos normatizadores contábeis que usem uma estrutura conceitual semelhante à do CPC (...) ou ainda, outra literatura contábil e práticas geralmente aceitas do setor" (n.a.). Todavia, tais políticas não devem entrar em conflito com os requisitos normativos existentes e as definições contidas na Estrutura Conceitual.

Sendo assim, considerando a inexistência de norma específica emitida pelo IASB para a elaboração do presente Pronunciamento, foi tomado como ponto de partida alguns conceitos da norma específica emitida pelo FASB (Presentation of Financial Statements - Topic 205 - Liquidation Basis of Accounting), órgão normatizador norte-americano.

Dentro desse contexto, o presente Pronunciamento apresenta critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação dos elementos patrimoniais, de elaboração das demonstrações contábeis pelas entidades em liquidação e de divulgações adicionais. Por ser aplicável em situações de inexistência do pressuposto de continuidade, critérios de reconhecimento de ativos e passivos e suas bases de mensuração são, em sua maioria, distintas das aplicáveis às entidades em continuidade. Da mesma forma, as demonstrações contábeis exigidas são também diferentes daquelas realizadas pelo pressuposto da continuidade.

Sendo assim, a declaração de conformidade a este Pronunciamento deixa claro para os usuários da informação que as demonstrações contábeis não estão sendo elaboradas com base nas normas para entidades em continuidade, mas sim com bases distintas de reconhecimento e mensuração, aplicáveis exclusivamente para entidades em liquidação.

O conceito de que as diretrizes contábeis aplicáveis às entidades em continuidade não devem ser aplicadas àquelas entidades em liquidação está presente no mais utilizado livro de Teoria da Contabilidade (1). No Brasil, o principal autor de Teoria da Contabilidade (2) também segue a mesma linha. O FASB não dá direito de escolha, mas obriga as entidades em liquidação a seguirem norma específica, com bases contábeis distintas daquelas aplicadas às entidades em continuidade. Por fim, a própria CVM referendou a Estrutura Conceitual Básica do IBRACON, a qual esteve em vigência de 1986 até o momento da adoção das normas internacionais no Brasil, onde também estava inserido o conceito de que os procedimentos de contabilidade das entidades em liquidação devem ser distintos daquelas em continuidade.

Dessa forma, o presente Pronunciamento está baseado na norma específica emitida pelo FASB e complementada por itens que constam das normas IFRS/CPCs de forma a procurar alcançar uma desejada uniformidade em relação às Entidades em Liquidação.

Por esse motivo, o entendimento do CPC é que, com isso, se está introduzindo um padrão novo em relação às atuais práticas contábeis adotadas no Brasil, aplicáveis a entidades em continuidade operacional, mas harmônico, como é o caso, por exemplo, do CPC-PME, que é um padrão distinto do CPC/IFRS completo, mas também harmonizado com esse padrão de alta qualidade e reconhecido internacionalmente.

Outrossim, em linha com a Estrutura Conceitual e o CPC 26, o Pronunciamento mantém a exigência de divulgação da não existência do pressuposto da continuidade, bem como das bases adotadas para a elaboração das demonstrações contábeis das entidades em liquidação.

OBJETIVO

1. Este Pronunciamento estabelece critérios e procedimentos contábeis específicos para entidade em liquidação.

ALCANCE

2. Este Pronunciamento deve ser adotado por toda entidade em liquidação, seja liquidação voluntária, liquidação por entidade reguladora, liquidação extrajudicial, liquidação judicial, autofalência, falência, insolvência civil e qualquer outra forma de liquidação que lei ou regulamento venha a definir, independentemente de qual norma estava sendo seguida pela entidade antes de entrar em processo de liquidação. Caso alguma transação ou evento econômico não conte com orientação específica neste Pronunciamento quanto ao tratamento contábil a ser adotado, a orientação deve ser obtida nas normas contábeis aplicáveis à empresa em continuidade operacional.

3. Este Pronunciamento não se aplica à entidade em processo de recuperação judicial ou extrajudicial que deve continuar a elaborar a escrituração contábil conforme as Normas a que se sujeitava antes do início da recuperação e deve ainda atender às exigências da regulamentação específica sobre o processo em que se encontra.

4. Este Pronunciamento não se aplica em sua integralidade à entidade submetida a órgão regulador próprio que tenha critérios e procedimentos específicos para essa situação.

5. Este Pronunciamento não se aplica às entidades cuja liquidação esteja prevista em seus documentos constitutivos. Para essas entidades, mesmo que já esteja ocorrendo o processo de liquidação, os Pronunciamentos contábeis aplicáveis às entidades em continuidade devem ser adotados para a elaboração de suas demonstrações contábeis até a cessação das atividades e ingresso em processo efetivo de liquidação.

6. A entidade deve elaborar e divulgar suas demonstrações contábeis conforme este Pronunciamento, a partir do momento que iniciar o processo de liquidação, independentemente do período de reporte a que esteja submetida mensal ou anualmente, de acordo com a especificidade da entidade.

DEFINIÇÕES

7. Liquidação é o processo pelo qual a entidade converte seus ativos em dinheiro ou em outros ativos e liquida suas obrigações com os credores e distribui aos detentores de interesses residuais eventual saldo remanescente objetivando sua extinção. A liquidação pode ser compulsória ou voluntária, sendo que:

(a) a extinção da entidade como resultado de fusão, incorporação ou cisão não se qualifica como liquidação;

(b) a entidade com probabilidade de perda da condição de continuidade normal de seus negócios, ou mesmo redução significativa de suas atividades, não se qualifica ainda como em liquidação.

8. Entidade em liquidação é a entidade que esteja em processo de liquidação, desde que a sua liquidação não seja prevista em seus documentos constitutivos. Para que a entidade esteja em processo de liquidação, um ou mais dos seguintes critérios devem ser observados:

(a) Um plano para liquidação da entidade tenha sido aprovado por pessoa(s) com autoridade para tornar tal plano efetivo e a ocorrência de um ou ambos os fatores a seguir seja considerada remota:

i. A execução do plano de liquidação será interrompida por terceiros (por exemplo, aqueles com direitos de sócio, acionista ou cotista); e

ii. A entidade deixará de estar em liquidação.

(b) Um plano de liquidação tenha sido imposto por terceiros (por exemplo, falência involuntária) e a possibilidade de que a entidade deixe de estar em liquidação seja considerada remota.

9. Data de início da liquidação é a data na qual se completa(m) o(s) fato(s) que transformam a entidade em entidade em liquidação, quando então passa ser aplicável o disposto neste Pronunciamento.

10. Ativos líquidos representam a diferença entre os ativos e passivos da entidade em liquidação conforme reconhecidos e mensurados com base nas disposições deste Pronunciamento. Os ativos líquidos podem ser positivos, demonstrando saldo a ser distribuído aos detentores de direitos societários ao final da liquidação, ou negativos, indicando a insuficiência de recursos para pagamento dos credores.

11. Demonstração dos Ativos Líquidos de entidade em liquidação é a demonstração contábil que apresenta os ativos e os passivos da entidade, bem como seus ativos líquidos positivos ou negativos.

12. Demonstração da Mutação dos Ativos Líquidos de entidade em liquidação é a demonstração contábil que apresenta as mutações dos ativos e passivos da entidade, bem como de seus ativos líquidos.

13. Demonstração dos Fluxos de Caixa de entidade em liquidação é a demonstração contábil elaborada pelo método direto que evidencia as entradas de caixa provenientes das vendas dos ativos, as saídas de caixa para liquidação dos passivos, as saídas de caixa para pagamento das despesas da liquidação e demais entradas e saídas de caixa.

14. Demonstração da Moeda de Liquidação é a demonstração que evidencia a relação percentual entre os ativos e os passivos por classe de ativos.

15. Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de ativo ou que seria pago pela transferência de passivo em transação não forçada entre participantes do mercado na data da mensuração.

16. Valor de liquidação é o valor líquido esperado pela realização do ativo. Regra geral, refere-se ao preço de venda estimado de um ativo deduzido dos gastos necessários à concretização da venda, sendo que:

(a) o valor de liquidação de ativos não monetários, para fins deste Pronunciamento, se refere à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do ativo nas condições normais de entidade em liquidação, o que inclui a possibilidade de venda forçada;

(b) na apuração do valor de liquidação de ativos não monetários, devem ser deduzidos os eventuais gastos estimados para colocação do ativo em condições de venda, além das despesas de venda propriamente ditas (impostos, comissões, entrega etc.);

(c) os preços de venda devem levar em conta as condições de mercado existentes na data da elaboração das demonstrações previstas neste Pronunciamento; considerações a respeito de possíveis modificações desses preços, para mais ou para menos, esperadas para o futuro, devem ser objeto de nota explicativa específica;

(d) nos casos em que não haja a intenção de venda de ativo não monetário, mas a sua entrega para liquidação de passivo específico, o valor de liquidação, para fins deste Pronunciamento, será o valor do passivo a ser liquidado, devidamente mensurado com base nos critérios indicados neste Pronunciamento, considerando as mesmas deduções previstas nos itens (b) e (c) acima; e

(e) o valor de liquidação de ativos monetários, para fins deste Pronunciamento, se refere à quantia que se espera ser recebida em caixa, deduzidos os eventuais gastos estimados de negociação e cobrança.

17. Passivos determinados são aqueles identificados de forma objetiva, baseados na escrituração contábil formal, a partir de evidências verificáveis ou em documentos apresentados pelos credores e que possam ser mensurados de forma confiável. Costumam ser denominados de "passivos líquidos" na linguagem utilizada nas empresas em falência.

18. Provisões são dívidas incertas, oriundas de eventos passados, que dependem de evento futuro para atingir o valor objetivo. Diferenciam-se das provisões contidas no Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes somente no seu critério de reconhecimento, conforme disposto no item 25. Costumam ser denominados de "passivos ilíquidos" na linguagem utilizada nas empresas em falência.

19. Passivos contingentes são Provisões, conforme definidas neste Pronunciamento, cuja probabilidade de ocorrência seja remota ou que não possam ser mensuradas em bases confiáveis, bem como passivos que dependam de evento futuro que sirva como seu fato gerador. Diferenciam-se dos passivos contingentes contidas no Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes somente no seu critério de reconhecimento, conforme disposto no item Erro! Fonte de referência não encontrada..

20. Demonstração dos Ativos Líquidos de Abertura (fresh-start), para fins deste Pronunciamento, é a primeira demonstração dos ativos líquidos na liquidação, obtida a partir do último balanço patrimonial elaborado sob o pressuposto da continuidade. Na impossibilidade de obtenção desse balanço patrimonial, essa demonstração se constituirá do inventário levantado de ativos e passivos mensurados conforme este Pronunciamento, na data do início do processo de liquidação.

RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO

21. Os ativos devem ser reconhecidos quando houver razoável segurança de que ocorrerá venda ou realização para pagamento de passivos. Ativos que não apresentem razoável segurança quanto à sua venda ou realização devem ser divulgados em nota explicativa.

22. As entidades em liquidação devem elaborar suas demonstrações contábeis no pressuposto da não continuidade operacional. Por essa razão, os ativos devem ser mensurados seguindo-se a seguinte ordem de critérios:

(a) valor de liquidação;

(b) valor justo líquido das despesas de venda, até que uma mensuração do valor de liquidação se torne disponível (as métricas de valor justo devem ser aquelas constantes no Pronunciamento Técnico CPC 46 - Mensuração do Valor Justo); e

(c) custo histórico, considerando-se eventuais perdas por recuperabilidade, deduzido de despesas estimadas para realização, em situações excepcionais, enquanto as alternativas anteriores não estiverem disponíveis.

23. Quando os ativos não forem mensurados pelo valor de liquidação, as justificativas para adoção de outro critério devem ser divulgadas nas notas explicativas.

24. Os passivos líquidos deverão ser mensurados pelos valores formal e legalmente devidos. As provisões deverão ser mensuradas com base na melhor estimativa de saída de recursos para liquidar a obrigação presente na data da Demonstração dos Ativos Líquidos.

25. As Provisões, diferentemente do exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, deverão ser reconhecidas na Demonstração dos Ativos Líquidos quando a probabilidade de saída de ativos para sua liquidação seja considerada possível ou provável.

26. Em processos falimentares, pode ser necessária uma determinação judicial para o reconhecimento dos passivos líquidos e das provisões.

27. Os Passivos Contingentes não serão reconhecidos na Demonstração dos Ativos Líquidos, mas, diferentemente do exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, sempre deverão ser divulgados em notas explicativas, independentemente de serem provisões sem possibilidade de mensuração de forma objetiva, provisões cuja saída de recursos para sua liquidação seja considerada remota ou passivos dependentes de eventos futuros com alguma possibilidade de ocorrência.

28. A entidade em liquidação deve reconhecer como passivo todos os custos e despesas, líquidas de eventuais receitas, que espera incorrer até o final de sua liquidação, incluindo-se gastos com advocacia e administração. Se não houver base razoável para essa estimativa, o fato deve ser divulgado em nota explicativa.

29. Eventuais elementos patrimoniais ativos e passivos que não estejam reconhecidos na data da entrada em liquidação por erro, omissão, fraude ou por força de norma contábil válida anteriormente à entrada em liquidação (como no caso de certos ativos intangíveis) devem ser reconhecidos conforme as condições estabelecidas neste Pronunciamento.

30. Na data do início do processo de liquidação, a entidade deve elaborar uma demonstração a partir do inventário dos ativos e passivos conhecidos e mensuráveis (Demonstração dos Ativos Líquidos de Abertura). Na impossibilidade de estarem todos os ativos e passivos avaliados conforme este Pronunciamento, tal fato deve ser claramente divulgado nas notas explicativas, e os ajustes devem ser procedidos assim que a situação o permitir.

31. Reduções de passivos não devem ser reconhecidas por expectativa de resultado de negociação futura, mas somente quando houver garantia jurídica de que a saída de ativos para sua liquidação será inferior ao valor reconhecido originalmente.

32. A não ser em circunstâncias em que haja exigências legais e/ou regulatórias contrárias, a entidade pode adotar escrituração especial onde constem todos os registros, históricos e datas dos eventos para elaborar as demonstrações contábeis exigidas por esse Pronunciamento. A escrituração pode ser elaborada conforme modelo apresentado no Apêndice dessa Norma.

33. No caso de entidade em liquidação que tiver autorização de órgão competente para continuar operando, parcial ou totalmente, deve, mesmo assim, observar as disposições deste Pronunciamento.

34. No caso raro de a entidade voltar à hipótese de continuidade operacional, a entidade deve elaborar suas novas demonstrações contábeis com base no pressuposto de continuidade seguindo as orientações do CPC 37 - Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade. Essas novas demonstrações devem ter como data inicial aquela em que a entidade deixar de ser enquadrada como entidade em liquidação.

DIVULGAÇÃO

35. As demonstrações exigidas para as entidades em liquidação são: Demonstração dos Ativos Líquidos, Demonstração das Mutações dos Ativos Líquidos, Demonstração dos Fluxos de Caixa e, nos casos de falência e em outros quando necessária, a Demonstração da Moeda de Liquidação complementadas pelas Notas Explicativas.

36. A Demonstração da Moeda de Liquidação deverá ser divulgada evidenciando o percentual de relação entre o ativo e o passivo líquido, considerada a ordem de preferência estabelecida por dispositivos legais. Todos os rateios realizados devem ser divulgados ao longo do processo de liquidação de forma cumulativa.

37. Os gastos necessários para colocar o ativo em condições de venda e as despesas de venda propriamente ditas devem ser evidenciados em nota explicativa, deduzindo do valor de venda estimado do ativo a que se referem.

38. Em algumas situações, como no caso de falências, os gastos e despesas necessários para colocar o ativo em condições de venda e as despesas de venda devem ser reconhecidos como passivos, por força de legislação específica. Somente nesses casos em que exista legislação específica, tais gastos e despesas podem ser reconhecidos como passivo da entidade e não como redutores do ativo. Nessas circunstâncias, deve ser evidenciado em nota explicativa que o valor do ativo não está reconhecido pelo valor de liquidação líquido de tais gastos e despesas.

39. Os ativos e passivos devem ser evidenciados na ordem prevista na legislação ou regulação específica, quando aplicável. Em caso de liquidação voluntária ou em que não haja previsão legal ou regulatória para a ordem de divulgação de ativos e/ou passivos, os ativos devem ser evidenciados em ordem de liquidez decrescente e os passivos devem ser evidenciados por ordem decrescente de exigibilidade.

40. A Demonstração das Mutações dos Ativos Líquidos de entidade em liquidação deve evidenciar, entre outros itens, os gastos incorridos e esperados relacionados ao processo de liquidação, as reversões de valores anteriormente provisionados, as variações na avaliação de ativos e passivos e as variações nos ativos líquidos.

41. Quando houver exigência legal, como no caso de falência, ou mesmo interesse, sem exigência regulatória para demonstração dos passivos conforme suas definições legais, tais classificações devem ser realizadas, sempre que possível, sem prejuízo da apresentação das suas respectivas naturezas econômicas e classificações contidas neste Pronunciamento. O Apêndice deste Pronunciamento traz sugestões de como tais evidenciações podem ser realizadas.

42. A Demonstração dos Fluxos de Caixa de Entidade em Liquidação deve seguir a estrutura determinada neste Pronunciamento e não se confunde com a demonstração prevista no Pronunciamento Técnico CPC 03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa e deve apresentar, entre outros itens, os ingressos pela realização de ativos e as liquidações de passivos sempre pelo método direto.

43. A entidade em liquidação deve mencionar, expressamente, que se encontra nessa situação em suas demonstrações contábeis. Quando este Pronunciamento for aplicado para a elaboração das demonstrações contábeis, as notas explicativas devem conter uma declaração de conformidade que todas as exigências deste Pronunciamento estão sendo integralmente cumpridas. No caso de efetiva e comprovada impossibilidade de atendimento, o fato e o efeito estimado devem ser divulgados em nota explicativa própria.

44. Deve ser divulgado em notas explicativas o plano para a liquidação da entidade, incluindo cada um dos pontos a seguir:

(a) a maneira pela qual ela espera dispor dos seus ativos;

(b) a forma pela qual planeja liquidar seus passivos;

(c) um cronograma, no mínimo anual, para realização de seus ativos e liquidação de seus passivos; e

(d) a data prevista em que a entidade espera completar a liquidação.

45. Na nota explicativa do contexto operacional, devem também ser divulgados os aspectos relevantes do estágio atual da execução do plano de liquidação.

46. Os critérios de avaliação de ativos e passivos da entidade em liquidação devem ser divulgados em notas explicativas, bem como a metodologia e as fontes de informação utilizadas para mensuração dos ativos a seus valores de liquidação. Também devem ser divulgados os critérios para registro e mensuração dos passivos, observados os conceitos de materialidade e relevância.

47. Quando ativos ou passivos não puderem ser avaliados conforme este Pronunciamento, a razão dessa impossibilidade deve ser claramente evidenciada em nota explicativa. Se existirem apenas indicativos desses valores, mas não suficientes para seu reconhecimento contábil, devem ser também divulgados nas notas explicativas com os devidos esclarecimentos das razões dessa impossibilidade, de faixa de valor, de probabilidade de realização e de outras informações julgadas necessárias à percepção da posição patrimonial e suas mutações por parte da gestão e dos usuários externos, principalmente credores.

48. Devem ser divulgados os ativos e os passivos registrados até a data do início do processo de liquidação e não identificados ou ratificados no processo de liquidação, bem como os não registrados até essa data e incorporados posteriormente. No caso da impossibilidade de atendimento deste item, o fato deve ser divulgado em nota explicativa.

49. Nos casos em que haja escrituração contábil regular antes da data do início do processo de liquidação, a Demonstração de Ativos Líquidos de Abertura deverá conter coluna comparativa com os saldos contábeis existentes antes dessa data.

50. Aplicam-se todas as disposições contábeis sobre divulgação constantes dos demais Pronunciamentos Técnicos do CPC que não contrariarem este Pronunciamento.

DATA DE ADOÇÃO DESTE PRONUNCIAMENTO

51. Os registros à base de liquidação contidos neste Pronunciamento, bem como as demonstrações contábeis nele exigidas, devem ser aplicados, prospectivamente, desde a data de início do processo de liquidação. A Demonstração dos Ativos Líquidos de Abertura deve ser levantada utilizando-se essa data como base para os levantamentos necessários para a sua realização.

52. Na hipótese de entidades já em processo de liquidação, os registros contidos neste Pronunciamento, bem como as demonstrações contábeis nele exigidas, devem ser aplicados a partir da primeira apresentação da Demonstração dos Ativos Líquidos elaborada a partir da vigência deste Pronunciamento. Essa primeira apresentação deverá obedecer ao período previsto no item 6.

VIGÊNCIA

53. Este Pronunciamento entra em vigor a partir da determinação de cada órgão regulador.

APÊNDICE

(Este Apêndice é parte integrante deste Pronunciamento.)

ESCRITURAÇÃO ESPECIAL

A.1. A escrituração pode ser executada conforme as normas vigentes para utilização dos Livros Diário e Razão, ou então conforme a opção descrita no item 32, levando-se em consideração o seguinte modelo, que, além de evidenciar os registros individualizados, permite que seja visualizada a movimentação individual de cada conta contábil movimentada. Esse modelo simplificado permite a visualização, ao mesmo tempo, do que seria obtido a partir dos livros Diário e Razão:

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

A.2. As Demonstrações Contábeis descritas no corpo da presente Norma, itens 11 e Erro! Fonte de referência não encontrada., podem ser elaboradas levando-se em consideração os modelos abaixo. Não há a intenção de que nenhum modelo seja exaustivo e capaz de prever todas as realidades econômicas possíveis, devendo, portanto, ser adotado com as devidas adaptações.

A) Modelo Geral para Entidades em Liquidação – Momento Inicial da Liquidação

A.3. As bases de mensuração para os ajustes apresentados devem ser indicadas nas respectivas notas explicativas.

A.4. A Demonstração dos Ativos Líquidos de Abertura representa a primeira demonstração do período no qual a entidade passa a adotar o presente Pronunciamento. O modelo acima apresenta na primeira coluna o último balanço patrimonial conforme produzido pelas normas aplicáveis para as entidades em continuidade. Posteriormente, são apresentados os ajustes necessários para a obtenção dos saldos de abertura da liquidação, incluindo-se o reconhecimento de provisões conforme critérios deste Pronunciamento e identificação de ativos não reconhecidos anteriormente. Por fim, a última coluna representa os saldos iniciais dos ativos e passivos já reconhecidos com base nos critérios exigidos pelo presente Pronunciamento.

A.5. Juntamente com a Demonstração dos Ativos Líquidos de Abertura, o seguinte modelo da Mutação dos Ativos Líquidos pode ser divulgado:

A.6. No momento da realização da Demonstração dos Ativos Líquidos de Abertura e da Demonstração da Mutação dos Ativos Líquidos de Abertura, não há Demonstração dos Fluxos de Caixa a ser divulgada, uma vez que se trata somente de ajustes de saldos contábeis para refletir a mudança de critérios de reconhecimento e mensuração de ativos e passivos ocorrida pela adoção do presente Pronunciamento.

B) Modelo Geral para Entidades em Liquidação - Primeiro Período da Liquidação

A.7. Ao término do primeiro período da liquidação, os seguintes modelos de demonstrações podem ser adotados:

A.8. Os modelos apresentados para o primeiro período da liquidação devem ser repetidos para os períodos subsequentes.

C) Modelo para Entidades em Falência

A.9. Para as entidades que estiverem em processo de falência e enquadradas na Lei n° 11.101/2005 (conforme alterada ou lei posterior que a vier substituir), as suas demonstrações devem apresentar os passivos conforme ordem de liquidação prevista em lei. Assim, de forma a cumprir o determinado no parágrafo 37, os ativos e passivos na Demonstração dos Ativos Líquidos devem ser segregados com base na ordem legalmente exigida, sem deixar de ser apresentadas as suas respectivas naturezas econômicas, podendo o modelo abaixo ser utilizado.

A.10. O modelo acima não pretende ser exaustivo e apresentar todas as possibilidades de contas e suas agregações. Outras contas e subcontas podem ser necessárias para cada realidade econômica distinta. Ainda, em casos de alteração das exigências legais, as classificações necessárias devem também ser ajustadas.

A.11. Alternativamente, a Demonstração dos Ativos Líquidos para as empresas em falência pode ser apresentada de forma mais sintética, sendo mantida, no mínimo, a ordem de liquidação dos passivos.

A.12. O fato de não ser apresentado modelo de Demonstração das Mutações dos Ativos Líquidos e Demonstração das Mutações dos Ativos Líquidos - Complementar específicos para as entidades em falência não implica na isenção de sua apresentação por parte dessas entidades. Os mesmos modelos gerais apresentados para entidades que não estejam em falência podem ser adotados para entidades em falência. As mesmas segregações do passivo utilizadas na Demonstração dos Ativos Líquidos anteriormente apresentada podem ser adotadas na elaboração das demais demonstrações.

A.13. A Demonstração dos Fluxos de Caixa para entidades em falência poderá seguir o modelo geral para entidades que não estejam em falência ou o seguinte modelo:

A.14. O modelo de Demonstração dos Fluxos de Caixa acima também não pretende ser exaustivo e apresentar todas as possibilidades de contas e suas agregações. Ajustes podem ser necessários para cada caso individual.

DEMONSTRAÇÃO DA MOEDA DE LIQUIDAÇÃO

A.15. A Demonstração da Moeda de Liquidação não é obrigatória em todas as circunstâncias em que há liquidação. Entretanto, em alguns casos essa demonstração é legalmente exigida ou sua divulgação é desejada. Assim, sugere-se o seguinte modelo de divulgação da moeda de liquidação:

DIVULGAÇÃO ADICIONAL SUGERIDA

A.16. De forma complementar e voluntária, a entidade em liquidação pode divulgar a Demonstração das Mutações dos Ativos Líquidos Complementar, na qual são evidenciados, linha a linha, os efeitos das alterações dos saldos ocorridos por conta de fluxos de caixa e apropriações por competência. A demonstração complementar abaixo é uma junção das três demonstrações apresentadas anteriormente, mas com as informações constantes na Demonstração dos Fluxos de Caixa e na Demonstração das Mutações dos Ativos Líquidos devidamente alocadas a cada linha da Demonstração dos Ativos Líquidos.

Base Legal: Pronunciamento Técnico CPC para entidades em liquidação (Checado pela VRi Consulting em 05/01/24).