1) Introdução:
Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos a possibilidade do creditamento fiscal sobre as despesas de serviço de transporte (frete) pelas empresas enquadradas no regime de incidência não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, com base na legislação atualmente em vigor, principalmente a Lei nº 10.637/2002, a Lei nº 10.833/2003 e a Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, que instituiu o regulamento dessas contribuições.
Base Legal: Lei nº 10.637/2002; Lei nº 10.833/2003 e; Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
2) Despesas com fretes:
2.1) Frete pago no transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica:
De acordo com a legislação de regência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, os contribuintes enquadrados no regime não cumulativo poderão descontar créditos dessas contribuições quando da aquisição de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
O conceito de insumo pode ser encontrado no artigo 176, caput da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, o qual possui a seguinte redação:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).
(...)
Como podemos verificar a essência do conceito de insumo está em quanto essenciais ou relevantes são os bens ou serviços que integrarem o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços... Subjetivo pacas, né amigos leitores?
Quando nos referimos ao frete pago no transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, podemos considerá-lo como insumo para fins de creditamento?... Como tudo na legislação tributária é complicado, a resposta é depende!!!
O artigo 176, § 1º, VIII da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 estabelece que os serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica são considerados insumo, gerando, desta forma, crédito das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. Por outro lado, artigo 172, § 2º, V da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 estabelece que os serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica não são considerados insumos, não gerando, por via de consequência, o direito ao creditamento das contribuições.
Por fim, vale mencionar que de acordo com o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente (1), como:
- combustíveis utilizados em frota própria de veículos;
- embalagens para transporte de mercadorias acabadas;
- contratação de transportadoras.
Nota VRi Consulting:
(1) Aqui está em análise apenas a subsunção do item ao conceito de insumo (artigo 3º, caput, II da Lei nº 10.637/2002 e artigo 3º, caput, II da Lei nº 10.833/2003). Nada impede que o item possa se enquadrar em outras modalidades de creditamento, como aquela estabelecido pelo artigo 3º, IX c/c artigo 15, II da Lei nº 10.833/2003.
Base Legal: Art. 3º, caput, II da Lei nº 10.637/2002; Arts. 3º, caput, II e IX e 15 da Lei nº 10.833/2003; Art. 176, caput, §§ 1º, VIII e 2º, V da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 e; Item 56 do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
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2.2) Frete pago na operação de venda:
A pessoa jurídica está autorizada a descontar créditos, determinados mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% para PIS/Pasep e 7,6% Cofins, respectivamente, sobre os valores dos custos e despesas, incorridos no mês, relativos a frete na operação de venda de bens ou serviços, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Base Legal: Arts. 3º, caput, IX, § 1º e 15, II da Lei nº 10.833/2003 e; Art. 191, caput, V da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
2.3) Frete pago no transporte de bens e insumos até o estabelecimento da pessoa jurídica:
De acordo com o Parecer Normativo nº 5/2018, após a Lei nº 12.973/2014 (que adequou a legislação tributária federal à legislação societária e às normas contábeis) (2), estão incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
- preço de compra do bem;
- transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente;
- seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente;
- manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido (se for contratada diretamente a pessoa física incide a vedação de creditamento estabelecida pelo artigo 3º, § 2º, II da Lei nº 10.637/2002, e artigo 3º, § 2º, II da Lei nº 10.833/2003);
- outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados;
- tributos não recuperáveis.
Já na leitura da letra "b" fica claro que o frete pago no transporte de bens ou insumos destinados à venda até o estabelecimento da pessoa jurídica constitui-se como custo de aquisição e, sendo custo se amolda no conceito de insumo trazido pela legislação das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins.
Nota VRi Consulting:
(2) As regras acerca do valor-base considerado no cálculo do montante do crédito anteriores à Lei nº 12.973/2014, não foram analisadas no Parecer Normativo nº 5/2018.
Base Legal: Arts. 3º, § 1º, I da Lei nº 10.833/2003; Art. 301 do RIR/2018; Art. 191, caput, V da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 e; Item 158 do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
2.4) Frete pago na importação de bens destinados a venda ou insumos
De acordo com o artigo 15 da Lei nº 10.865/2004, as pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo da contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das referidas contribuições sobre bens adquiridos para revenda e bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Nesse caso, o crédito fiscal será apurado mediante a aplicação das alíquotas abaixo, sobre o valor que serviu de Base de Cálculo (BC) das contribuições (valor aduaneiro), acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição:
- 2,10%, no caso do PIS/Pasep-Importação; e
- 9,65%, no caso da Cofins-Importação.
Nesse sentido, temos as Soluções de Consulta Disit nºs 307 e 308 da 8ª Região Fiscal (São Paulo):
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 307 de 29 de Novembro de 2011
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: CRÉDITO. FRETE E ARMAZENAGEM NA AQUISIÇÃO DE BENS IMPORTADOS PARA REVENDA. O direito ao crédito a que se refere o art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País. O desconto de créditos, no caso de importações sujeitas ao pagamento da Cofins-Importação, sujeita-se ao disposto no art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865, de 2004, que determina que a base de cálculo para a apuração desses créditos corresponde ao valor aduaneiro, calculado na forma do art. 7º, I, desta mesma Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem relativos a bens importados para revenda não geram direito a crédito da Cofins, por não fazer parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3º da Lei n 10.833, de 2003.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 308 de 29 de Novembro de 2011
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: CRÉDITO. FRETE E ARMAZENAGEM NA AQUISIÇÃO DE BENS IMPORTADOS PARA REVENDA. O direito ao crédito a que se refere o art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País. O desconto de créditos, no caso de importações de bens sujeitas ao pagamento da Cofins-Importação, sujeita-se ao disposto no art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865, de 2004, que determina que a base de cálculo para a apuração desses créditos corresponde ao valor aduaneiro, calculado na forma do art. 7º, I, desta mesma Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem relativos a bens importados para revenda não gera direito a crédito da Cofins, por não fazer parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3º da Lei n 10.833, de 2003.
Ratificando o posicionamento das regiões fiscais, transcrevemos a decisão a seguir:
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 350, DE 28 DE JUNHO DE 2017
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
EMENTA: CRÉDITO. FRETE NA IMPORTAÇÃO.
Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com serviços de transporte (frete) da mercadoria importada desde o estrangeiro até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado (transporte internacional) estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria, conforme inciso I do art. 4º da Instrução Normativa SRF nº 327, de 2003, e, consequentemente, podem compor a base de cálculo dos créditos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004, desde que permitida a apuração do referido crédito na operação.
Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com serviços de transporte (frete) da mercadoria importada desde o local alfandegado até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional) não estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria, conforme inciso II do art. 5º da Instrução Normativa SRF nº 327, de 2003, e, consequentemente, não podem compor a base de cálculo dos créditos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004.
Base Legal: Arts. 3º, caput, IX e 15, caput, II da Lei nº 10.833/2003; Art. 15 da Lei nº 10.865/2004; Lei nº 13.137/2015; Arts. 4º , I e 5º, II da Instrução Normativa SRF nº 327/2003; Solução de Consulta Cosit nº 350/2017; Solução de Consulta Disit nº 307 da 8ª Região Fiscal (São Paulo) e; Solução de Consulta Disit nº 308 da 8ª Região Fiscal (São Paulo) (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
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3) Despesas com locação de veículos:
Os valores pagos por locação de veículo não ensejam a constituição de créditos a serem descontados das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins apurada em regime não cumulativo, porquanto tais despesas não estão expressamente relacionadas no artigo 3º da Lei nº 10.637/2002, e no artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, e também não se enquadram em qualquer das hipóteses de creditamento previstas naqueles dispositivos legais.
Base Legal: Solução de Consulta Cosit nº 1/2014 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
4) EFD-Contribuições:
Quando o valor do frete constante no documento fiscal integrar a operação da venda, sendo o ônus for suportado pelo adquirente, o seu valor integra o produto da venda e, consequentemente, compõe a receita bruta da pessoa jurídica vendedora, conforme disposições sobre a receita bruta conceituada no artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, a qual estabelece que "a receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações em conta própria".
Base Legal: Art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).
4.1) Código da Situação Tributária (CST):
Já é patente no direito tributário que o acessório (receita do frete) acompanha e tem a mesma natureza do principal (receita do produto ou item vendido), deste modo, a receita de frete deve seguir o mesmo tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. Portanto, o Código da Situação Tributária (CST) aplicável às mercadorias transportadas deve ser utilizado para o frete.
Assim, o seguinte procedimento deverá ser observado:
| Tributação da mercadoria | Tributação do frete |
|---|
| Alíquota básica | Alíquota básica |
| Alíquota zero | Alíquota zero |
| Alíquota monofásica | Alíquota monofásica |
| Suspensão, isenção ou não incidência | Suspensão, isenção ou não incidência |
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
