Resposta à Consulta nº 32.112, de 05/08/2025
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 32112/2025, de 05 de agosto de 2025.
Publicada no Diário Eletrônico em 06/08/2025
Ementa
ICMS - Industrialização por encomenda - Predominância dos insumos e materiais empregados - CFOP.
I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.
II - Na remessa das embalagens para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado").
III - Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo encomendante.
Relato
1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "fabricação de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal" (CNAE 20.63-1/00), e com atividade secundária de "comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal" (CNAE 47.72-5/00), informa que é uma indústria que fabrica e vende produtos, além de oferecer serviços terceirizados para outras indústrias.
2. Relata que atualmente realiza uma operação em que o cliente envia o vasilhame (embalagem) para que ela promova apenas o envase do produto. E questiona qual CFOP deve utilizar nessa operação, ressaltando que tanto o fornecedor quanto o destinatário são industriais optantes pelo Simples Nacional.
Interpretação
3. Inicialmente, cumpre esclarecer que o relato apresentado não traz informações acerca dos produtos envolvidos na operação, por sua descrição exata e classificação no Código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), de forma que a Consulta será respondida em tese, com base nas regras gerais do ICMS em operações realizadas no Estado de São Paulo. Assim, não serão consideradas operações interestaduais, tampouco a sistemática da substituição tributária.
4. Isso posto, cumpre esclarecer, conforme asseverado em várias consultas respondidas por esta Consultoria Tributária, que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.
7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire ou fabrica as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
8. Considerando, pois, o sucinto relato apresentado, o simples envio de embalagens do encomendante para o industrializador (Consulente), não é condição suficiente para configurar a operação como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente do industrializador, o qual, no caso, é o efetivo industrializador da mercadoria. Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista, e não fabricante.
9. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, seguindo a sistemática do Simples Nacional, regime no qual ambos estão enquadrados.
10. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), bem como informar no documento fiscal tratar-se de "remessa de embalagem para utilização em estabelecimento de terceiro.
11. Na saída das mercadorias do estabelecimento da Consulente (industrializador), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.
12. Feitos esses esclarecimentos, consideramos sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 32.112, de 05/08/2025.
