Resposta à Consulta nº 32.106, de 07/08/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 32106/2025, de 07 de agosto de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 11/08/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) é o comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal (CNAE 47.72-5/00), informa que adquire de fornecedores localizados em outros Estados mercadorias destinadas à revenda e, diante da ausência de acordo de substituição tributária entre os Estados, realiza o recolhimento antecipado previsto no artigo 426-A do RICMS/2000.

2. Contudo, menciona que sua matriz pretende atuar como centro de distribuição, de forma a transferir as mercadorias para todas as filiais localizadas dentro e fora do Estado.

3. Acrescenta que "aderiu à sistemática prevista no Convênio ICMS 109/2024, quanto à definição do fato gerador do ICMS nas transferências entre estabelecimentos de mesma titularidade".

4. Por fim, questiona:

4.1. Considerando que, no momento da aquisição, não foi apropriado o crédito de ICMS nas Notas Fiscais de entrada, em razão da sujeição à antecipação tributária no Estado de São Paulo, como deve ser feito o destaque do ICMS na Nota Fiscal de transferência interestadual, especialmente para filiais situadas em outros Estados?

4.2. Diante da alteração da destinação original das mercadorias (de comercialização interna para transferência entre estabelecimentos de mesma titularidade), seria possível apropriar-se do crédito do ICMS anteriormente não aproveitado, nos termos do artigo 271 do RICMS/2000?

4.3. Considerando que a matriz não mais efetuará revendas diretas ao consumidor final, limitando-se à função de centro de distribuição, permanece a obrigatoriedade de recolher o ICMS devido por substituição tributária (ICMS-ST) por antecipação na entrada das mercadorias no Estado de São Paulo e destacar o ICMS-ST nas Notas Fiscais de transferência interestadual, mesmo quando não houver operação de venda, mas apenas transferência entre estabelecimentos do mesmo titular?

4.4. As transferências internas devem ser realizadas com CFOP 5.409, sem destaque de ICMS? Ou seria mais adequado não recolher o ICMS-ST na entrada e transferir a responsabilidade do recolhimento à filial paulista que efetuará a venda final?

Interpretação

5. Inicialmente, observa-se que não ficou clara no relato da Consulente a informação de que "aderiu à sistemática prevista no Convênio ICMS 109/2024". Ou seja, não se pode depreender se a Consulente optou por realizar a transferência do crédito da forma prevista nas cláusulas primeira a quarta do Convênio ICMS 109/2024, ou por meio da equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, nos termos da cláusula sexta desse Convênio.

5.1. Por essa razão, a presente consulta será respondida em tese.

6. Posto isso, verifica-se que não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal - STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade 49 (ADC49).

7. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

8. Nesse sentido, uma vez que não se considera ocorrido o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesmo titular, não haverá, em princípio, operação tributada realizada pela Consulente nesta transferência. Não obstante, tais transferências são fatos jurídicos que devem ser considerados como "saídas" para os demais fins, incluindo a saída a que se refere o inciso IV do artigo 269 RICMS/2000.

9. Nesse contexto, é importante registrar que, no Estado de São Paulo, o Convênio ICMS 109/2024 foi internalizado por meio do Decreto 69.127/2024.

10. Ademais, na transferência de mercadorias, o contribuinte poderá optar por realizar a transferência do crédito da forma prevista nas cláusulas primeira a quarta do Convênio ICMS 109/2024 (artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996), ou por meio da equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins (cláusula sexta desse Convênio - artigo 12, §5º, da Lei Complementar 87/1996).

11. Feitas essas considerações, em relação à situação explicitada nesta consulta, informa-se que, na transferência de mercadorias do estoque da propriedade paulista, deverá ser emitida Nota Fiscal eletrônica, nos termos previstos no Convênio ICMS 109/2024.

12. Sendo assim, convém esclarecer que, na hipótese de a Consulente optar pela sistemática prevista no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996, deverá ser consignado o valor do crédito a ser transferido no campo destinado ao destaque do imposto da NF-e em comento, a cada remessa de mercadorias, conforme previsto na cláusula terceira do Convênio ICMS 109/2024.

12.1. Observe-se que, no caso de a Consulente optar pela equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, deverá haver o destaque normal do ICMS em campo próprio da NF-e, devendo constar, além dos demais requisitos exigidos na legislação, no campo "Informações Complementares", a expressão "transferência de mercadoria equiparada a uma operação tributada, nos termos do § 5º do art.12 da Lei Complementar nº 87/96 e da cláusula sexta do Convênio ICMS nº 109/24".

12.2. Do exposto, quanto à primeira indagação, na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular haverá sempre o destaque do imposto na emissão do documento fiscal, devendo, no entanto, ser observadas as disposições do Ajuste SINIEF 33/2024 na hipótese de opção pela sistemática disposta nas cláusulas primeira a quarta do Convênio ICMS 109/2024.

13. Contudo, considerando que o estabelecimento destinatário está situado em outro Estado, pelo princípio da territorialidade, recomenda-se que seja verificado junto ao Fisco daquele Estado a inexistência de óbice para a adoção do referido entendimento.

14. Posto isso, vale elucidar que o contribuinte que recolha antecipadamente o imposto devido da sua operação própria e das operações subsequentes por substituição tributária na forma do artigo 426-A do RICMS/2000, deve escriturar e emitir documentos fiscais como se substituído fosse.

15. Assim, quando o contribuinte, equiparado a substituído (Consulente), remete a mercadoria em operação interestadual, aplica-se o inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000, que prevê que o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda e Planejamento (Portaria CAT 42/2018), poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.

16. Além disso, o artigo 271 do RICMS/2000 prevê que o ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido, previsto no inciso IV do artigo 269, não impedirá o aproveitamento do crédito pelo contribuinte substituído, quando admitido, do imposto incidente sobre a operação de saída promovida pelo sujeito passivo por substituição, ou do valor do imposto incidente até a operação anterior no caso de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído (artigo 271, §1º, do RICMS/2000).

16.1. Do conteúdo do dispositivo, conclui-se que, para se aproveitar do crédito decorrente do imposto incidente até a operação anterior, basta que seja efetuado o registro do valor calculado pelo contribuinte no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos".

16.2. Quanto a esse ponto, ressaltamos que é dever do contribuinte manter à disposição do Fisco a memória de cálculo do valor do crédito do ICMS relativo à operação anterior (aquisição da mercadoria), de modo que os critérios utilizados possam ser posteriormente auditados.

16.3. Para a apuração e a efetivação do crédito de que trata o artigo 271 do RICMS/2000, não é necessário seguir a disciplina prevista na Portaria CAT-42/2018, aplicável exclusivamente à apuração do ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária ou antecipado, nas hipóteses do artigo 269 do RICMS/2000, visto que estabelece disciplina para o complemento e o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição ou antecipado e dispõe sobre procedimentos correlatos.

17. Portanto, em relação ao segundo questionamento, a Consulente, que adquiriu mercadoria com recolhimento antecipado do imposto previsto no artigo 426-A do RICMS/2000 e irá transferi-la para estabelecimento filial de outro Estado, a princípio, terá direito ao ressarcimento do imposto retido antecipadamente, nos termos do inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000, observada a Portaria CAT 42/2018, além de ter direito ao aproveitamento do crédito do ICMS referente até a operação anterior, conforme artigo 271 do RICMS/2000.

18. Quanto à terceira dúvida, o §6º do artigo 426-A do RICMS/2000 lista as hipóteses de dispensa do recolhimento antecipado previsto nesse dispositivo e, nessa lista, não há situação de dispensa do recolhimento antecipado no caso de posterior transferência, ainda que o estabelecimento destinatário esteja localizado em outro Estado. Dessa forma, a Consulente deve continuar recolhendo o ICMS devido por substituição tributária (ICMS-ST) por antecipação na entrada das mercadorias no Estado de São Paulo.

18.1. No que se refere ao destaque do ICMS-ST nas transferências interestaduais, cabe pontuar que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do §1º do artigo 261 do Regulamento do ICMS-RICMS/2000).Sendo assim, em caso de dúvida quanto à sujeição do regime da substituição tributária em operações interestaduais destinadas a contribuintes situados em outras Unidades da Federação, deve ser encaminhada consulta ao fisco da Unidade da Federação de destino das mercadorias.

19. Por fim, quanto ao último questionamento, anote-se que, na transferência de mercadorias adquiridas com recolhimento antecipado do lançamento do imposto previsto no artigo 426-A do RICMS/2000 entre estabelecimentos do mesmo titular, deve ser emitida NF-e discriminando todos os itens, NCM, unidade de medida, valor unitário e valor total, utilizando o CFOP compatível com a operação (5.409 - "transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária", dependendo do caso).

20. No que tange ao CST, deve ser utilizado o código vigente em 31/12/2023, ainda que atualmente esse código não reflita o significado jurídico da não incidência, nos termos da "Nota Orientativa para transferência de créditos nas remessas interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular", disponível no site do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED - http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/7294).

21. Optando a Consulente pela equiparação da transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins (cláusula sexta desse Convênio - artigo 12, § 5º, da LC 87/1996), deverá adotar os códigos CFOP e CST de acordo com a operação praticada.