Resposta à Consulta nº 32.059, de 16/07/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 32059/2025, de 16 de julho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 17/07/2025

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (10.94-5/00) exerce a atividade de fabricação de massas alimentícias, afirma que fabrica e revende "massas alimentícias", classificadas no código 1902.30.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, com o imposto retido por substituição tributária, conforme determina o artigo 313-W do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e a Portaria CAT 68/2019.

2. Relata que um de seus clientes, que também possui como atividade principal a fabricação de massas alimentícias (CNAE 10.94-5/00), após a aquisição, realiza o reacondicionamento e rotulagem desses produtos com sua própria marca, sem modificação do conteúdo da mercadoria.

3. Expõe seu entendimento de que, nos termos da alínea "d" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, o reacondicionamento de produtos em embalagem de apresentação com rotulagem e marca própria, realizado pelo adquirente, pode ser considerado industrialização.

4. Questiona se nas operações em que a Consulente vende "massas alimentícias", classificadas no código 1902.30.00 da NCM, para adquirente que, após a compra, realiza o reacondicionamento e rotulagem do produto com sua marca própria, ainda que sem alteração no conteúdo, recai sobre o destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido por substituição tributária.

Interpretação

5. Inicialmente, como a Consulente não descreve em seu relato se as operações objeto de sua dúvida são internas ou interestaduais, tendo em vista que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do §1º do artigo 261 do RICMS/2000), esclarecemos que a presente resposta à Consulta irá analisar as disposições aplicáveis às operações internas ao Estado de São Paulo.

6. Ainda nas preliminares, a presente resposta à Consulta adotará como pressuposto que o estabelecimento adquirente da mercadoria, por ter como atividade principal a fabricação de massas alimentícias, também se caracteriza como substituto tributário em operações com produtos da indústria alimentícia, sendo fabricante de mercadorias relacionadas no Anexo XVI da Portaria CAT 68/2019.

7. Sendo assim, observamos que nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada à integração ou consumo em processo de industrialização.

7.1. Nesse ponto, cabe apontar que, caso o estabelecimento industrial não integre ou consuma a mercadoria em seu processo de industrialização, estará descaracterizada a situação prevista no inciso I, cabendo a aplicação do disposto no § 4º do artigo 264 ("na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nos incisos, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do remetente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário").

8. Embora o conceito de "industrialização" seja amplo para fins de incidência do ICMS (artigo 4º do RICMS/2000), o mero acondicionamento ou reacondicionamento, em embalagem de apresentação, de produtos prontos e acabados, por si só, não implica em "integração ou consumo em processo de industrialização", requisito exigido para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária em tela. Isso porque essa integração/consumo é típica de processo industrial de "fabricação", que só pode ser entendido como processo de industrialização tipificado no artigo 4º, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo dispositivo (montagem), mas nunca na hipótese das alíneas "b", "d" e "e", respectivamente, "beneficiamento", "acondicionamento ou reacondicionamento" e "renovação ou recondicionamento".

9. Portanto, esclarecemos que não pode ser dispensada a aplicação do regime da substituição tributária nas operações com mercadorias que serão apenas acondicionadas em nova embalagem no estabelecimento do adquirente, uma vez que tal processo não representa a integração ou consumo dessas mercadorias em processo de transformação ou montagem de um novo produto.

10. Por outro lado, o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 prevê que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

10.1. Aqui observamos que o conceito referente à expressão "mesma modalidade de substituição" é de que o dispositivo legal a ser observado atualmente é o Anexo da Portaria CAT 68/2019 no qual se encontrem arroladas as mercadorias referentes a cada artigo que dispõe sobre substituição tributária no RICMS/2000.

10.2. Ainda no que se refere ao inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, o dispositivo deve ser lido em conjunto com o § 2º do mesmo artigo, o qual determina que o disposto no inciso IV "não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção".

10.3. Em virtude de tal disposição, este órgão consultivo, em diversas ocasiões, já externou o entendimento de que o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 apenas exclui do regime da substituição tributária as operações com mercadorias destinadas a estabelecimento fabricante da mesma mercadoria remetida ou, ainda, de outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária.

11.Na presente hipótese, em que, de acordo com o relato da Consulente, o adquirente da mercadoria possui como atividade principal a fabricação de massas alimentícias (CNAE 10.94-5/00), e se caracteriza como substituto tributário nas operações com produtos da indústria alimentícia (conforme pressuposto no item 6 acima), as operações com "massas alimentícias", classificadas no código 1902.30.00 da NCM não estão submetidas ao regime de substituição tributária previsto no artigo 313-W do RICMS/2000 e na Portaria CAT 68/2019, uma vez que o adquirente paulista se caracteriza como substituto tributário em operações com mercadorias da mesma modalidade de substituição tributária (mesmo Anexo XVI da Portaria CAT 68/2019) das mercadorias adquiridas.

12. Nessa hipótese, em conformidade com o § 1º do artigo 264 do RICMS/2000, a responsabilidade pela retenção do imposto será do adquirente, devendo tal circunstância ser indicada no campo "Informações Complementares" do respectivo documento fiscal emitido pela Consulente.

13. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.