Resposta à Consulta nº 32.024, de 11/07/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 32024/2025, de 11 de julho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 14/07/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "produção de tubos de aço com costura" (CNAE 24.31-8/00), relata que recebe mercadoria para industrialização por conta de terceiro, sob o CFOP 5.924 (remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente), com Origem da Mercadoria 3 (nacional, mercadoria ou bem com Conteúdo de Importação superior a 40% e inferior ou igual a 70%) e Origem da Mercadoria 5 (nacional, mercadoria ou bem com Conteúdo de Importação inferior ou igual a 40%).

2. Cita a Resposta à Consulta Tributária nº 23094/2021 e sustenta que, nesse caso, a responsabilidade da geração da FCI (Ficha de Conteúdo de Importação) é do estabelecimento autor da encomenda, que se reveste da condição de industrializador.

3. Ao final, indaga se, quando promove o retorno do material industrializado, deve manter na Nota Fiscal as Origens da Mercadoria 3 ou 5, conforme recebeu, ou se pode indicar a Origem da Mercadoria 0 (Nacional, exceto as indicadas nos códigos 3, 4, 5 e 8), de material nacional, visto que a tributação não sofre nenhuma alteração.

Interpretação

4. Inicialmente, é necessário destacar que, como asseverado em várias oportunidades por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5.1. Em outras palavras, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se ele fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passasse como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, da totalidade ou de parcela substancial dos insumos, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

6. Portanto, no caso em tela, em função de que nada foi informado acerca do processo industrial realizado pela Consulente, será adotada a premissa para a resposta de que os insumos remetidos indiretamente pelo autor da encomenda, que o faz por meio de seu fornecedor (CFOP 5.924), para industrialização, são preponderantes em relação aos eventuais materiais secundários aplicados pela Consulente, aplicando-se, portanto, a disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Isso posto, no que diz respeito à responsabilidade pela geração da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) no caso de industrialização por conta de terceiro, de fato, nos termos de diversas manifestações desse órgão consultivo, como, por exemplo, Respostas a Consultas Tributárias nº 23094/2021, 22678/2020 e 1517/2013, dentre outras, e nos termos do Convênio ICMS 38/2013 e na Portaria CAT 64/2013, que tratam de procedimentos referentes ao que dispõe a Resolução n° 13 de 2012, sobre o conteúdo de importação, a responsabilidade pela geração da FCI é do estabelecimento autor da encomenda, que é considerado o industrializador legal para fins do ICMS.

8. Note-se que, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador (inclusive energia elétrica) e cobrança pelos serviços prestados (mão de obra fornecida) - que recebem tratamentos tributários diferentes, constando cada item individualizado de forma separada.

9. Desse modo, no retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, utilizando o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), a Consulente deve manter na Nota Fiscal de retorno, a mesma Origem da Mercadoria constante na Nota Fiscal de remessa, ou seja, 3 ou 5, conforme o caso, mantendo a coerência com a Origem da Mercadoria declarada inicialmente. Isso porque, como salientado previamente, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, tudo ocorre como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda.

10. Por fim, sugerimos à Consulente a leitura da Resposta à Consulta nº 31276/2025, que pode ser acessada por meio do seguinte link: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/RC31276_2025.aspx, caso possua dúvidas adicionais quanto à emissão das Notas Fiscais no caso em análise.