Resposta à Consulta nº 31.891, de 16/07/2025
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31891/2025, de 16 de julho de 2025.
Publicada no Diário Eletrônico em 17/07/2025
Ementa
ICMS - DIFAL - Materiais adquiridos por empresa de construção civil paulista, em operações interestaduais, para seu uso e consumo ou bens destinados ao seu ativo imobilizado.
I. As empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISSQN. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem tais empresas sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado, para cumprimento de obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária de cada unidade da Federação.
II. Na saída interestadual de mercadoria ou bem para consumidor final não contribuinte do imposto localizado em São Paulo, com entrega física no território paulista, caberá a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual, sendo responsabilidade do remetente o recolhimento desse imposto.
Relato
1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração - RPA, que exerce, entre outras, as atividades econômicas de "outras obras de engenharia civil não especificadas anteriormente" (CNAE 42.99-5/99) e "construção de redes de transportes por dutos, exceto para água e esgoto" (CNAE 42.23-5/00), conforme registros no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo - CADESP, informa que é inscrita neste Estado em obediência ao disposto no artigo 3º, §§ 1º e 4º, do Anexo XI do RICMS/2000 e relata que, para o desenvolvimento de suas atividades, utiliza maquinários pesados, como retroescavadeiras e perfuratrizes, que são essenciais para que as obras contratadas por seus clientes sejam devidamente executadas.
2. Registra que não realiza quaisquer atividades comerciais e que atua única e exclusivamente como prestadora de serviço, possuindo inscrição estadual por força do RICMS/2000 e para poder emitir Nota Fiscal para o transporte de seu ativo imobilizado e de mercadorias às obras de engenharia, quando necessário.
3. Acrescenta que, para garantir que os referidos maquinários se mantenham em perfeitas condições de uso, realiza manutenções periódicas, adquirindo, para esse fim, insumos e peças, tais como "elemento filtrante", "filtro de óleo hidráulico" e "bomba de engrenagem", de seu fornecedor localizado no Estado de Minas Gerais. Assim, parte de suas aquisições é realizada de fornecedores localizados fora do Estado de São Paulo e, por conta disso, há a obrigatoriedade de recolhimento do ICMS calculado sobre o diferencial de alíquota (DIFAL) previsto no artigo 117, incisos I e II, do RICMS/2000, pelos contribuintes do imposto.
4. Considerando a peculiaridade da atividade desenvolvida e por regra específica de cadastro perante o Estado de São Paulo, a Consulente declara que sempre recolheu o DIFAL do ICMS. Contudo, manifesta entendimento de que somente o fato de possuir inscrição estadual, por si só, não implica necessariamente na condição de contribuinte do ICMS nos termos do artigo 117 do RICMS/2000. Soma-se a isso o dever de o fornecedor de outro Estado recolher o DIFAL, conforme a Emenda Constitucional 87/2015, em favor deste Estado, caso se entenda que a Consulente não é contribuinte do ICMS.
5. Diante do exposto, a Consulente indaga se é contribuinte do ICMS, de maneira a ensejar a obrigação de atender aos incisos I e II do artigo 117 do RICMS/2000, ou se não ostenta a condição de contribuinte do ICMS (apesar de possuir inscrição estadual), de forma que cabe a seus fornecedores, estabelecidos em outros Estados, recolher o DIFAL em favor do Estado de São Paulo.
Interpretação
6. Preliminarmente, diante da falta de informações presentes no relato, esta resposta adotará a premissa de que a entrega das mercadorias realizada pelo fornecedor ocorre diretamente para a Consulente em seu estabelecimento localizado no Estado de São Paulo e, caso tal premissa não se confirme, a Consulente poderá retornar com nova consulta, ocasião em que deverá apresentar, de forma completa e exata, a situação de fato objeto de dúvida, com a informação de todos os elementos relevantes para a integral compreensão do caso concreto.
7. Sobre o tema objeto da dúvida, cabe observar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISSQN. Essa constatação, inclusive quanto ao disposto no artigo 117 do RICMS/2000, não é alterada pelo fato de estarem sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do respectivo Estado, para cumprimento de obrigações acessórias previstas na legislação tributária de cada unidade da Federação.
7.1. Entretanto, se a empresa de construção civil realiza, ou passa a realizar, outra atividade sujeita ao ICMS, ainda que de forma secundária, ela será considerada contribuinte do imposto para todos os fins.
8. Dessa forma, considerando a afirmação da Consulente de que não realiza outras atividades comerciais, atuando exclusivamente como prestadora de serviço de construção civil, esclarecemos que não se enquadra como contribuinte do ICMS no Estado de São Paulo.
9. Posto isso, esclarecemos que o DIFAL está previsto no artigo 155, inciso II, c/c o seu § 2º, inciso VII, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual nas operações que destinem bens e mercadorias a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.
9.1 E, de acordo com o inciso VIII desse § 2º, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (i) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; e (ii) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte.
10. No Estado de São Paulo, o inciso XVII e §§ 5º e 8º do artigo 2º do RICMS/2000 determinam que ocorre o fato gerador do imposto na saída de mercadoria ou bem de estabelecimento localizado em outra unidade federada com destino a consumidor final não contribuinte localizado no Estado de São Paulo, ou seja, entregue ao destinatário não contribuinte em território paulista, sendo devido a este Estado o imposto correspondente ao DIFAL.
10.1. Em complemento, o inciso VI do artigo 36 do RICMS/2000 determina que, na hipótese descrita no item acima, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto será do remetente.
11. Por essa razão, na saída interestadual de mercadoria ou bem para consumidor final não contribuinte do imposto localizado em São Paulo, cabe a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual, sendo responsabilidade do remetente o recolhimento desse imposto.
12. Com esses esclarecimentos, considera-se dirimida a dúvida da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 31.891, de 16/07/2025.
