Resposta à Consulta nº 31.856, de 28/07/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31856/2025, de 28 de julho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 30/07/2025

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, como atividade principal, a de "educação superior - graduação" (CNAE 52.31-1/0285.31-7/00), apresenta consulta sobre a imunidade tributária aplicável às instituições de ensino sem fins lucrativos.

2. Informa ser uma instituição de ensino, que no início de suas atividades, desenvolvia, além de ensino, pesquisa e extensão, atividades de industrialização de "kits didáticos", motivo pelo qual é inscrito, assim como a maioria de suas filiais, junto ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP).

3. Alega que em face de possuir inscrição estadual é tratada por seus fornecedores como contribuinte do ICMS, inclusive nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias a serem utilizadas nas atividades de ensino, pesquisa e extensão.

4. Nesse contexto, apresenta entendimento que não é contribuinte do imposto e que de acordo com o artigo 150 da Constituição Federal goza de imunidade tributária, motivo pelo qual requer posicionamento formal desse órgão sobre a possibilidade reconhecimento da imunidade sobre as operações de aquisição de mercadorias pela instituição para utilização junto às suas atividades de ensino, pesquisa e extensão.

Interpretação

5. Inicialmente, em face da ausência de informações pormenorizadas, parte-se do pressuposto que a Consulente (i) esteja se referindo a imunidade tratada na alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal (CF/1988); e, (ii) exerce suas atividades sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

6. Informamos ainda que a resposta será dada em tese, com considerações gerais sobre o tema, uma vez que a Consulente não informou a descrição nem a classificação fiscal segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) das mercadorias objeto da dúvida, limitando-se a citar genericamente a imunidade constitucional prevista no artigo 150 da CF/1988, assim como não informou se atualmente ainda produz os "kits didáticos".

7. Tendo em vista o relato apresentado, cumpre-nos traçar alguns esclarecimentos acerca da imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, "c", da CF/1988.

7.1. Cabe esclarecer que a imunidade prevista na alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da CF/1988, é relativa à não incidência de impostos sobre patrimônio, renda e serviços, relacionados às finalidades essenciais das entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que cumpram os requisitos da lei.

8. Nesse ponto, importante observar que o inciso II do artigo 146 da CF/1988 estabelece que as limitações ao poder de tributar devem ser reguladas por meio de lei complementar. Assim, coube ao CTN (que foi recepcionado com status de tal espécie normativa), em seu artigo 14, a definição dos requisitos necessários para que as entidades possam usufruir da imunidade aqui tratada. Quais sejam: i) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; ii) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; iii) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

9. Assim, conclui-se que para ser abarcada pela imunidade disposta na alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da CF/1988, a Consulente deve cumprir todos os requisitos expostos para as instituições de educação sem fins lucrativos.

10. Ressalta-se, entretanto, que mesmo a instituição de educação sem fins lucrativos, detentora dos requisitos indicados no artigo 14 do CTN pode revestir-se da condição de contribuinte do imposto, nos termos do artigo 9º do RICMS/2000, na medida em que comercializar mercadorias em volume que caracterize intuito comercial. E, assim, o estabelecimento que praticar as referidas operações deve se submeter a todas as demais regras do RICMS/2000, inclusive quanto às respectivas obrigações principal e acessórias estabelecidas nesse regulamento, como a emissão de Nota Fiscal com o respectivo destaque do imposto devido (artigo 498 do RICMS/2000).

11. Prosseguindo, este Órgão Consultivo tem entendido, em análise aos critérios estabelecidos pelo artigo 150, inciso VI, alínea "c", e § 4º, da CF/1988, que esse dispositivo constitucional proíbe, tão-somente, a cobrança de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades ali especificadas.

12. A imunidade constitucional referida é prevista apenas para as hipóteses que gravam diretamente o patrimônio, a renda e os serviços dessas instituições, como acontece com o Imposto Territorial e Predial Urbano (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), que recaem sobre o patrimônio, ou com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que grava a renda auferida em determinado período. Ressalte-se que, nesses casos, a imunidade será aplicada quando o objeto da obrigação tributária, a ser afastada, estiver necessariamente relacionado com as finalidades essenciais da entidade.

13. Por sua vez, o ICMS, afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, assim, no conceito de impostos sobre o patrimônio, a renda e serviços. Dessa maneira, o ICMS não se encontra sob o abrigo da imunidade prevista no artigo 150, VI, "c", da CF/1988.

14. Essa interpretação encontra respaldo nas reflexões do Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho, em sua obra: "Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário", 6ª edição, página 349: Versão 1.0.94.0 "A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes "de jure" ou "de facto". Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa".

15. No caso em tela,as operações referentes a suas aquisições de bens e mercadorias são praticadas por terceiros, que se revestem da condição de contribuintes de direito do imposto, sendo que é sobre essas operações e pessoas que se verifica a hipótese de incidência tributária.A Consulente, nessas operações,caracteriza-se tão somente como contribuinte de fato do imposto, pagando o preço da mercadoria no qual está embutido o imposto estadual, situação na qual não há que se falar em aplicação da imunidade, uma vez que o contribuinte de direito (fornecedor), não está abrangido pelas hipóteses de imunidade trazidas na Constituição Federal.

16. Tal entendimento, inclusive, está em perfeita consonância com aquele pacificado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 342 em sede de Repercussão Geral, que assim está redigida quanto à aplicação da imunidade de ICMS sobre a produtos e serviços adquiridos por entidade filantrópica:

"A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido."

17. Cabe ressaltar que, no caso de a Consulente não possuir atualmente atividade econômica que a obrigue à manutenção da inscrição estadual ativa junto ao Estado de São Paulo, deverá efetuar o saneamento das atividades cadastradas junto ao CADESP, se necessário, e requerer a baixa da inscrição estadual.

18. Nesse sentido, a título colaborativo, com relação à necessidade de manutenção da inscrição estadual ativa junto ao Estado de São Paulo, sugere-se a leitura das Respostas às Consultas Tributárias 30899/2024 e 31302/2025.

19. Com esses esclarecimentos, consideram-se respondidos os questionamentos trazidos pela Consulente.