Resposta à Consulta nº 31.794, de 12/06/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31794/2025, de 12 de junho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 13/06/2025

Relato

1. A Consulente, cuja única atividade econômica declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de artefatos de material plástico para uso na construção, exceto tubos e acessórios" (CNAE 22.29-3/03), relata que, em uma industrialização por conta de terceiros, a remessa de matéria-prima pelo autor da encomenda é acompanhada de Nota Fiscal, utilizando o CFOP 5.901 (remessa para industrialização por encomenda), para fabricação de mercadorias, ou o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificada), referente à industrialização de material de uso e consumo. Desse modo, questiona se poderia usar o CFOP 5.949 em todas as hipóteses.

Interpretação

2. De plano, cabe registrar que a Consulente não detalha a operação de industrialização nem informa os produtos envolvidos, com a descrição e o código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), de modo que serão adotadas as seguintes premissas: (i) o autor da encomenda é contribuinte do ICMS, (ii) os insumos são remetidos pelo autor da encomenda diretamente ao industrializador (Consulente) e (iii) as operações tratadas são internas, de forma que as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo.

2.1. Ainda em caráter preliminar, cumpre destacar que, a partir do relato, entendemos que o industrializador (Consulente) recebe matéria-prima para industrialização, cujo produto acabado pode ser destinado pelo autor da encomenda para revenda ou para uso e consumo, de modo que analisaremos essas duas situações, que têm consequências tributárias distintas.

2.2. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da situação fática e jurídica.

3. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

4. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

6. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

7. Na operação entre o autor da encomenda e o industrializador (Consulente), desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda, e haja posterior circulação (industrialização ou revenda) do produto acabado promovida pelo autor da encomenda, pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Nesse caso, o autor da encomenda deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador, com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Note-se que a operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

10. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observa-se que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, contendo itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

10.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, visto que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

10.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

10.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

10.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

10.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

10.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

11. Feitas essas considerações sobre a industrialização por conta de terceiro quando há a revenda do produto acabado pelo autor da encomenda, passemos à análise da situação em que o autor da encomenda utiliza o produto acabado como material de uso e consumo. De acordo com o disposto no item 8 da Decisão Normativa CAT 2/2003, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

11.1. Por esse motivo, devem ser utilizados os CFOPs específicos para operação de industrialização por encomenda, conforme descritos nos itens 8 e 10. Dessa forma, o autor da encomenda, na Nota Fiscal de remessa dos insumos destinados à industrialização de material que será destinado ao seu uso próprio, não deve utilizar o CFOP 5.949, mas sim o CFOP 5.901.

11.2. Entretanto, quanto à suspensão do ICMS, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso e consumo do estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, à remessa dos insumos feita pela Consulente ao industrializador e a seu respectivo retorno.

11.3. Ressaltamos o disposto no artigo 7º do RICMS/2000, principalmente, os seus incisos IX, X, e XV, que estabelecem que: (i) não incide ICMS na saída, com destino a outro estabelecimento do mesmo titular, de material de uso ou consumo, e (ii) não incide ICMS na saída e retorno de objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem (rol não-taxativo). Desse modo, através de uma interpretação sistemática do referido artigo 7º, entendemos que a remessa ao industrializador de insumos a serem empregados na industrialização (para fins de uso e consumo do estabelecimento autor da encomenda), e seu retorno devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

11.4. Registre-se que, pelo mesmo motivo que não se aplica a suspensão, ou seja, como não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, é igualmente inaplicável o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador, previsto no artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 (item 8 da Decisão Normativa 2/2003).

11.5. Assim, na Nota Fiscal de retorno, o industrializador (Consulente) deve lançar e recolher o imposto sobre todo o valor acrescido na industrialização, abrangendo tanto o material próprio utilizado, como a mão de obra empregada, nos termos do artigo 402, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000. Não deve ser destacado o ICMS referente ao retorno dos insumos de propriedade do autor da encomenda, já que se trata de hipótese de não incidência de ICMS.

12. Com esses esclarecimentos consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.