Resposta à Consulta nº 31.650, de 10/06/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31650/2025, de 10 de junho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 11/06/2025

Relato

1. A Consulente, contribuinte enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara o exercício da atividade econômica principal de "comércio atacadista de resinas e elastômeros" (CNAE 46.84-2/01), conforme declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), relata que contrata prestadores de serviço de transporte localizados em outras unidades da Federação para transportar mercadorias que comercializa.

2. Menciona que, apesar de as empresas transportadoras estarem domiciliadas ou estabelecidas em outra unidade da Federação, tais prestações de serviço de transporte têm início no Estado de São Paulo.

3. Informa que o ICMS incidente em tais prestações foi pago antecipadamente pelo transportador contratado, através da DARE-SP/GNRE (Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais) da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, anexando à consulta a guia de arrecadação com o respectivo comprovante de pagamento emitido pela instituição bancária por ocasião do recolhimento do imposto pela empresa transportadora, entendendo que o pagamento antecipado pelo transportador antes de início da prestação é determinado pelo artigo 316 do Regulamento do ICMS paulista (RICMS/2000).

4. Aponta que, verificou uma diferença no valor efetivamente recolhido pela empresa transportadora em razão da prestação realizada com o declarado no Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e emitido para tal prestação, entendendo que o valor a menor efetivamente pago se dá pelo fato de a empresa transportadora ser optante pelo crédito outorgado previsto no Convênio ICMS 106/1996.

5. Cita que a empresa transportadora lhe envia o comprovante de pagamento bancário do ICMS recolhido no transporte que prestado para que a Consulente registre em sua escrituração fiscal o aproveitamento do crédito correspondente, escriturando o valor como "outros créditos - código de ajuste SP020799".

6. Face ao exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. O crédito do ICMS relativo à prestação de serviço de transporte tomada deve ser escriturado com base no valor do imposto efetivamente recolhido ao Estado de São Paulo ou no valor informado no CT-e emitido pela empresa transportadora?

6.2. Como deve ser feito preenchimento em sua Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS-IPI / SPED Fiscal) no tocante ao crédito em questão? Está correto o procedimento descrito no item 5 da consulta?

Interpretação

7. Preliminarmente, observa-se que a presente resposta se limitará a abordar o cerne das questões apresentadas pela Consulente, quais sejam, (i) o documento fiscal hábil para a apropriação do crédito, na condição de tomadora do serviço de transporte em questão, prestação de transporte iniciada em território paulista realizado por transportadora situada em outra unidade federativa e não inscrita no Estado de São Paulo; e (ii) o respectivo valor do crédito a ser apropriado pelo tomador (Consulente), considerando o abatimento em guia referente à opção pelo crédito outorgado nos termos do artigo 11 do Anexo III, do RICMS/2000. Nesse sentido, a presente resposta não servirá para validar o direito ao crédito do tomador face ao caso concreto, partindo-se do pressuposto que o tomador tem direito ao crédito nos termos da legislação paulista.

8. Feitas as observações preliminares, convém, então, inicialmente esclarecer que, na prestação de serviço de transporte, o fato gerador do imposto ocorre no local de início do trajeto, não importando a localização do estabelecimento tomador ou do prestador do serviço de transporte (Lei Complementar 87/1996, artigos 11, inciso II, alínea "a", e 12, inciso V). Dessa feita, é a unidade federativa onde ocorrer o início da prestação de serviço que tem a competência para determinar se há a obrigatoriedade de emissão de documento fiscal e a forma como deve ser efetuada.

9. Prosseguindo, o artigo 316 do RICMS/2000 prevê que o tomador paulista está dispensado da responsabilidade pelo pagamento do imposto (inaplicabilidade da sujeição passiva por substituição) caso a empresa contratada, transportadora de outro Estado, efetue o recolhimento do imposto, no início da prestação, por guia de recolhimentos especiais emitida na forma do § 3º do artigo 115 do RICMS/2000. Ao tomador caberá reter a referida guia, ainda que em via adicional ou cópia reprográfica, devendo conservá-la pelo prazo definido no artigo 202 do RICMS/2000.

10. Nesse sentido, salienta-se que, de acordo com o artigo 462 do RICMS/2000, em tal hipótese, a transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo, que efetuou o recolhimento por guia, está dispensada da emissão de conhecimento de transporte no momento do início dessa prestação, devendo, contudo, observar o disposto nos §§ 3º e 5º do artigo 115 do RICMS/2000.

11. Adiante, o § 3º do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 permite ao prestador de serviço de transporte, não obrigado à inscrição no Cadastro de Contribuintes ou à escrituração fiscal, a apropriação direta em guia de recolhimento do valor crédito outorgado de 20% previsto naquele artigo, desde que observado o disposto no § 3º do referido artigo 115.

12. Portanto, antes de adentrar na análise do crédito, cabe, então, examinar os referidos §§ 3º e 5º do artigo 115 do RICMS/2000. Veja-se:

"Artigo 115 - Além de outras hipóteses expressamente previstas, o débito fiscal será recolhido mediante guia de recolhimentos especiais, observado o disposto no artigo 566, podendo efetivar-se sem os acréscimos legais, tais como a multa prevista no artigo 528 e os juros de mora, até os momentos adiante indicados, relativamente aos seguintes eventos (Lei 6.374/89, art.59, Convênio ICM-10/81, cláusulas primeira e terceira, Convênio ICMS-25/90, cláusulas terceira e quarta, II, e Convênio ICMS-49/90):

(...)

IX - prestação de serviço de transporte de carga, com início em território paulista, realizada por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste Estado, na hipótese de inaplicabilidade da sujeição passiva por substituição prevista no artigo 316 - pelo transportador autônomo ou pela empresa transportadora, no momento do início da prestação, observado o disposto nos §§ 3º e 5º; (...)

§ 3º - Relativamente ao inciso IX:

1 - a guia de recolhimentos especiais, que servirá, se for o caso, como comprovante para crédito do imposto, deverá conter, além dos demais requisitos, ainda que no verso, os seguintes dados:

a) o preço do serviço;

b) a base de cálculo do imposto, se o seu valor for diferente do preço;

c) a alíquota aplicável e o valor do imposto;

d) o número, a série e a data da emissão do documento fiscal relativo à mercadoria transportada;

e) a identificação do tomador do serviço: nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ ou CPF;

f) os locais de início e fim da prestação do serviço;

g) a identificação do transportador: nome, placa do veículo e nome do motorista, no caso de transporte rodoviário, ou outros elementos identificativos, nos demais casos;

(...)

3 - havendo eventual diferença entre o imposto recolhido no momento do início da prestação e o imposto devido a este Estado, esta diferença deverá ser recolhida por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais, até o dia 9 (nove) do mês subsequente ao do início da prestação; (Redação dada ao item pelo Decreto 61.537, de07-10-2015; DOE 08-10-2015; Efeitos desde 01-07-2015)

(...)

4 - o estabelecimento que fizer a entrega da mercadoria ao transportador autônomo ou à empresa transportadora estabelecida em outro Estado deverá exigir destes a guia de recolhimento do imposto, ainda que via adicional ou cópia reprográfica, que deverá conservar pelo prazo definido no artigo 202, sob pena de responsabilidade solidária prevista no inciso XII do artigo 11;

(...)

§ 5º - Relativamente aos incisos IX e X, o recolhimento do imposto poderá ser feito antecipadamente em outro Estado por meio de guia nacional de recolhimento aprovada por acordo celebrado entre os Estados." (sem grifos no original)

13. Finalmente, ao tratar do direito crédito do imposto, os artigos 61, §1º e 59 assim dispõem:

"Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas (Lei 6.374/89, art.38, alterado pela Lei 10.619/00, art.1º, XIX; Lei Complementar federal 87/96, art.20, § 5º, na redação da Lei Complementar 102/00, art.1º; Convênio ICMS-54/00).

§ 1º - O direito ao crédito do imposto condicionar-se-á à escrituração do respectivo documento fiscal e ao cumprimento dos demais requisitos previstos na legislação.

(...)" (sem grifos no original)

"Artigo 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco (Lei 6.374/89, art.36, com alteração da Lei 9.359/96).

§ 1º - Para efeito deste artigo, considera-se:

1 - imposto devido, o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo;

2 - imposto anteriormente cobrado, a importância calculada nos termos do item precedente e destacada em documento fiscal hábil;

3 - documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto;

4 - situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco.

§ 2º - Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal."

14. Como se pode notar dos artigos 59 e 61 do RICMS/2000 acima expostos, é assegurado ao contribuinte o direito de compensar o imposto devido com o imposto anteriormente cobrado, sendo que, em apertada síntese:

14.1. o imposto devido é o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo - artigo 59, § 1º, item 1, do RICMS/2000; e

14.2. o imposto anteriormente cobrado (isso é, aquele a que se tem o direito ao crédito) é o imposto devido (resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo) destacado em documento fiscal hábil - artigo 59, § 1º, item 2, do RICMS/2000.

15. Logo, tem-se que, a princípio, o crédito do imposto devido na operação ou prestação antecedente é condicionado ao destaque em documento fiscal hábil e sua regular escrituração (artigos 61, § 1º, e 59, § 1º, itens 1, 2 e 3, do RICMS/2000). Ademais, usualmente, pela própria redação do item 3 do referido artigo 59, documento fiscal hábil não se confunde com o comprovante de recolhimento.

16. No entanto, pela exegese dos artigos 462 e 115, § 3º, do RICMS/2000, quando a empresa transportadora efetua o recolhimento no início da prestação, hipótese de inaplicabilidade da sujeição passiva por substituição prevista no artigo 316 desse mesmo regulamento, como a transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo está dispensada da emissão de conhecimento de transporte, é a guia de recolhimentos especiais, emitida nos exatos termos da legislação paulista (artigo 115 do RICMS/2000), que servirá como comprovante para o crédito do imposto. Portanto, a guia será o documento fiscal hábil para a comprovação do crédito do imposto, sendo que, dentre outros dados, nela deverá constar: (i) o preço do serviço; (ii) a base de cálculo do imposto, se o seu valor for diferente do preço; e (iii) a alíquota aplicável e o valor do imposto.

17. Assim, na hipótese de inaplicabilidade da sujeição passiva por substituição prevista no artigo 316, quando a transportadora efetua o recolhimento do imposto por meio de guia no início da prestação, o tomador do serviço de transporte de carga terá direito ao crédito do valor do imposto devido, isso é, do resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo da prestação sujeita à cobrança do tributo, independentemente de eventual abatimento referente ao crédito outorgado previsto no § 3º do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000. Nesse sentido, recorda-se que a base de cálculo e a alíquota aplicável são informações que devem constar da guia de recolhimentos especiais, conforme expressa disposição do § 3º do artigo 115 do RICMS/2000.

18. Não obstante, vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá ao tomador a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação efetivamente ocorrida (regular apropriação do crédito do serviço de transporte prestado por transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no Cadastro de Contribuintes com abatimento referente ao valor do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que se fizerem necessários.

19. Por oportuno, convém salientar que o crédito presumido do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 é previsto pelo Convênio ICMS 106/1996, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal, de modo que não cabem as disposições do § 2º do artigo 59 do RICMS/2000.

20. Por fim, quanto ao questionamento do subitem 6.2., necessário esclarecer que, compete a este órgão consultivo, tão-somente, manifestar-se quanto à dúvida pontual sobre a interpretação e a aplicação da legislação tributária estadual (artigo 510 do RICMS/2000), não se prestando, dessa forma, para sanar dúvidas operacionais, a exemplo daquelas relacionadas ao uso de sistemas do contribuinte, bem como no preenchimento de obrigações acessórias;

20.1. Assim, eventuais dúvidas relacionadas ao preenchimento dos registros da EFD ICMS/IPI poderão ser dirimidas por meio de consulta ao Guia Prático EFD ICMS/IPI, que conta com orientações gerais acerca de preenchimento de campos, registros e/ou blocos específicos que integram a Escrituração Fiscal Digital (EFD). Também poderá ser consultado o Manual de Perguntas Frequentes da EFD ICMS/IPI. Tanto o Guia quanto o Manual estão disponíveis no seguinte endereço http://sped.rfb.gov.br.

20.2. Após tais consultas, em caso de permanência de dúvidas relativas a preenchimentos no ambiente da EFD ICMS/IPI, essas podem ser dirimidas no site disponibilizado pela Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, por meio de perguntas enviadas através do sistema "SIFALE/Fale Conosco" (https://www5.fazenda.sp.gov. br/SIFALE/app/autenticacao), indicando a opção "Sped Fiscal - EFD ICMS/IPI".