Resposta à Consulta nº 31.634, de 04/08/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31634/2025, de 04 de agosto de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 05/08/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "frigorífico - abate de bovinos" (CNAE 10.11-2/01), apresenta consulta acerca do direito ao crédito do ICMS decorrente da aquisição de combustível (óleo diesel), sujeito ao regime de tributação monofásica, e fluido automotivo ARLA 32, utilizados em caminhões próprios empregados na transferência de suas mercadorias entre os seus estabelecimentos.

2. Relata possuir filiais prestadoras de serviços de transporte rodoviário de cargas (CNAE 49.30-2/02), enquadradas no regime periódico de apuração, não optantes pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, as quais realizam transportes de carga em âmbito municipal, intermunicipal e interestadual.

3. Informa que parte de sua frota própria é utilizada para movimentação de produtos, resultantes do exercício de suas atividades econômicas, entre suas filiais (realização de "fretes próprios"), sem incidência de ICMS. Acrescenta que, nessa situação, não há emissão de CT-e (DACT-e), conforme disposto na Resposta à Consulta nº 7551/2015 ("ICMS - Transporte de carga - Transferência de mercadorias entre filiais - Utilização de veículos de outras filiais que desenvolvam ou não a atividade de prestação de serviço de transporte - Fato gerador"), de autoria da própria Consulente. Esclarece, ainda, que o custo do frete é incorporado ao preço na venda final do produto principal por ela comercializado (carnes).

4. Expõe, além disso, que não há a segregação entre os caminhões utilizados no transporte de mercadorias próprias ("frete próprio") e aqueles empregados na prestação de serviço de transporte a terceiros. Afirma que, a depender das demandas logísticas, o veículo disponível será utilizado para a entrega necessária, independentemente de o destinatário ser outro de seus estabelecimentos (filial) ou uma empresa terceira.

5. Cita os seguintes dispositivos normativos: o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/1996, o artigo 61, caput, § 10 do RICMS/2000; o artigo 5º, inciso VI da Portaria CAT 25/2001; o item 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001; e o item 9 da Resposta à Consulta nº 28313/2023, desse órgão consultivo. Com base nesses dispositivos, sustenta possuir direito ao crédito do ICMS relativo à aquisição de óleo diesel e fluido automotivo ARLA 32 para movimentação de seus caminhões, tendo em vista que: (i) tais veículos são utilizados para o transporte de mercadorias entre suas filiais e (ii) o custo do frete integra o preço do produto final comercializado.

6. Diante do exposto, indaga, se há o direito de manutenção ao crédito de ICMS relativo à aquisição de combustível (óleo diesel), sujeito ao regime de tributação monofásica, bem como de fluido automotivo ARLA 32, utilizados em veículos próprios empregados no transporte de mercadorias entre suas filiais ("frete próprio").

Interpretação

7. Inicialmente, cumpre salientar que, para fins da presente análise, serão adotadas as premissas de que as operações em questão são de natureza interna e que as mercadorias transportadas se vinculam à atividade principal da Consulente ("frigorífico - abate de bovinos").

7.1. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

8. Informa-se, ainda em caráter preliminar, que esta resposta não tratará da emissão de CT-e na situação relatada, uma vez que tal matéria já foi objeto de análise na Resposta à Consulta nº 7551/2015, igualmente formulada pela própria Consulente. Ademais, esta manifestação não possui o condão de validar eventuais créditos da Consulente.

9. A Lei Complementar nº 192/2022 definiu, nos termos da alínea "h" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, os combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, determinando que as alíquotas do imposto serão específicas (ad rem) por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Dentre os combustíveis listados na referida Lei Complementar, está o óleo diesel.

10. Nesse sentido, o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ celebrou o Convênio ICMS 199/2022, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis e determina, em sua cláusula segunda, inciso II, que "em relação a cada combustível, as alíquotas serão específicas (ad rem) por unidade de medida (litro ou quilograma)".

11. Dessa forma, o óleo diesel, assim como os demais combustíveis de que trata a Lei Complementar nº 192/2022, deixou de ser tributado pelo ICMS nas sucessivas operações realizadas ao longo da sua cadeia de produção e circulação e passou a ser tributado uma única vez, na saída do produtor e daqueles que lhe sejam equiparados, bem como do importador de combustíveis.

12. Observa-se que o Convênio ICMS 26/2023 expressamente reconhece o direito ao creditamento do imposto recolhido na forma da Lei Complementar nº 192/2022 por parte sujeito passivo que utilize combustíveis como insumos em atividades distintas daquelas abrangidas pela tributação monofásica, ou seja, das atividades relativas à produção, importação e circulação dos próprios combustíveis.

13. Além disso, é oportuno destacar que, nas operações e prestações que não estejam abrangidas pela tributação monofásica, "o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco", conforme dispõe o artigo 59 do RICMS/2000.

13.1. Na mesma linha, o artigo 61 do mesmo diploma legal determina que, "para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas".

14. Desse modo, em regra, nas operações e prestações que não estejam abrangidas pela tributação monofásica, as entradas ou aquisições de óleo diesel a ser utilizado como insumo são passíveis de crédito do ICMS, nos termos da legislação em vigor, que trata da não cumulatividade do imposto.

15. No tocante ao questionamento relativo ao crédito do imposto incidente nas aquisições do produto ARLA 32, cumpre registrar, preliminarmente, que o uso do referido produto em veículos utilizados em atividades não sujeitas à incidência do ICMS, a exemplo do transporte municipal e locação, não enseja o direito ao crédito pleiteado.

16. Conforme definido pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis - IBAMA na Instrução Normativa 23/2009, o ARLA 32 (Agente Redutor Líquido de Óxido de Nitrogênio Automotivo 32) "é uma solução composta por água e uréia em grau industrial, com presença de traços de biureto e presença limitada de aldeídos e outras substâncias", "com um conteúdo de uréia de 32,5% em peso".

16.1. Verifica-se, também, que o ARLA 32 "atua nos sistemas de exaustão como agente redutor de emissões de óxidos de nitrogênio" e que "o consumo médio esperado de ARLA 32 é da ordem de 5% do consumo de óleo diesel, podendo existir alguma variação em função das condições de uso do veículo e de tráfego" (https://cetesb.sp.gov.br/arla-32, acesso em 31/07/2025).

17. Com fundamento no subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT-1/2001, o qual estabeleceu condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do valor do ICMS incidente sobre a aquisição de insumos e outros, bem como nos artigos 36, 38 e 40 da Lei nº 6.374/1989, esta Consultoria Tributária entende que é legítimo o aproveitamento, como crédito, do valor do ICMS relativo à entrada de insumos utilizados na prestação de serviço de transporte, intermunicipal e interestadual iniciada em São Paulo, inclusive do fluido automotivo ARLA 32.

18. Feitas essas considerações, convém ressaltar que não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal - STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

19. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

20. Nesse sentido, lembre-se que a Lei Complementar 204/2023 garantiu a manutenção do crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte. No Estado de São Paulo, o Decreto 69.127/2024, editado com base no Convênio ICMS 109/2024, assegura o direito à transferência do crédito nas remessas internas de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, aplicando-se, no que couber, o disposto no referido Convênio.

21. Dessa forma, nas hipóteses de aquisição de óleo diesel e de fluido automotivo ARLA 32, quando destinados ao consumo direto no acionamento de veículos da Consulente utilizados na transferência de mercadorias próprias entre estabelecimentos do mesmo titular, tributadas pelo ICMS, ou que venham a resultar, ainda que em etapa posterior, em mercadorias sujeitas à incidência desse imposto, ou, não o sendo, haja expressa autorização para a manutenção do crédito, a Consulente poderá se creditar do valor do ICMS anteriormente cobrado na aquisição desses insumos.

22. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidos os questionamentos apresentados.