Resposta à Consulta nº 31.562, de 31/07/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31562M1/2025, de 31 de julho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 01/08/2025

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (32.50-7/04) exerce a atividade de fabricação de aparelhos e utensílios para correção de defeitos físicos e aparelhos ortopédicos em geral, exceto sob encomenda, e por uma de suas CNAEs secundárias (46.45-1/01) exerce a atividade de comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios, informa que atua no ramo de fabricação, importação, exportação e comercialização de produtos dentários e de utensílios de higiene bucal, com diversas filiais no Estado de São Paulo.

2. Cita o Decreto 69.127/2024, que dispõe sobre as remessas de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, e relata que uma de suas filiais é prestadora de serviços odontológicos, sujeitos ao ISSQN, e atua também com serviços combinados de escritório e apoio administrativo, sendo denominada pela Consulente como "filial clínica". Informa que realiza a transferência de mercadorias de sua produção para esta "filial clínica", bem como que tais mercadorias serão utilizadas pela referida filial na montagem de aparelhos ortodônticos nas bocas dos pacientes, ou seja, na prestação de serviços não sujeitos ao ICMS.

3. Relata ainda que a maioria desses produtos ("braquetes, elásticos, fios") está classificada no código 9021.10.10 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, e que as operações com tais mercadorias são beneficiadas com a isenção do ICMS prevista no inciso IV do artigo 16 do Anexo I do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

4. Diante do exposto, questiona se é obrigada à transferência do crédito do ICMS referente aos seus produtos em tais operações e qual Código de Situação Tributária - CST e Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP deve utilizar no documento fiscal.

Interpretação

5. Inicialmente, observamos que, como a Consulente, além de fabricar aparelhos e utensílios para correção de defeitos físicos e aparelhos ortopédicos em geral, também comercializa essas mercadorias para outros contribuintes e consumidores finais, sendo considerada contribuinte do ICMS deste Estado, a presente resposta irá analisar exclusivamente o tratamento tributário das mercadorias por ela produzidas e que serão transferidas e utilizadas por sua filial na prestação de serviços não sujeitos ao ICMS.

6. Ressalvamos que a classificação das mercadorias segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é de responsabilidade do contribuinte e de competência da Receita Federal do Brasil (RFB), de forma que a presente resposta partirá do pressuposto de que as mercadorias em análise estão corretamente classificadas no código 9021.10.10 da NCM e fazem jus à isenção prevista no inciso IV do artigo 16 do Anexo I do RICMS/2000.

7. Observamos ainda que a referida "filial clínica" da Consulente declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) que exerce atividade odontológica (CNAE 86.30-5/04), atividade esta que se encontra listada no subitem 4.12 (odontologia) da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

7.1 Dessa forma, na hipótese de tal filial utilizar as mercadorias exclusivamente na montagem de aparelhos ortodônticos na boca dos pacientes, conforme informações do relato, esta realiza, de fato, atividade de prestação de serviço de odontologia sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e adquire essas mercadorias com a finalidade de uso ou consumo nessa prestação de serviço.

7.2. Neste ponto, cabe ressalvar que o § 2º do artigo 19 do RICMS/2000 determina que qualquer pessoa mencionada no próprio artigo 19, obrigada a ter inscrição estadual, e que mantiver mais de um estabelecimento, seja filial, sucursal, agência, depósito, fábrica ou outro, inclusive escritório meramente administrativo, fará a inscrição em relação a cada um desses estabelecimentos. Assim, independentemente de a filial realizar apenas atividades não sujeitas ao ICMS, ela deverá mater a inscrição estadual neste Estado.

8. Vale pontuar que o STF, ao julgar a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49, determinou que não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, caracterizando tal operação como um mero deslocamento físico, sem mudança efetiva de titularidade das mercadorias.

9. Por sua vez, na situação relatada, a transferência dos aparelhos ortodônticos para estabelecimento filial que não irá realizar uma nova saída tributada da mercadoria, mas, tão somente, utilizá-los na prestação de serviços odontológicos, o caracteriza como consumidor final da mercadoria.

9.1. Sendo assim, conforme exposto no item 8 acima, como a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular é considerada um mero deslocamento físico, sem mudança de titularidade, a utilização dos aparelhos ortodônticos pela filial clínica como material de uso ou consumo se caracteriza como consumo pelo próprio estabelecimento fabricante que produziu essas mercadorias, uma vez que se trata de estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular.

10. Neste ponto, é importante ressaltar que a saída do produto final de qualquer um dos estabelecimentos da Consulente está sujeita às regras que cuidam da apropriação e do estorno do crédito do ICMS, nos termos dos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000. Portanto, se a operação de saída do produto final for beneficiada por isenção ou não incidência do ICMS, sem manutenção do crédito, ou se incidir qualquer outra regra que determine o estorno do crédito do imposto, a Consulente deverá proceder conforme previsto no artigo 67 do RICMS/2000, independentemente de eventual transferência ou não das mercadorias e dos créditos entre os seus estabelecimentos.

10.1. Nesse sentido, o inciso V do artigo 67 do RICMS/2000 determina que, salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento para industrialização ou comercialização vier a ser utilizada ou consumida no próprio estabelecimento.

11. Portanto, na presente hipótese, adotando-se a premissa de que o estabelecimento industrializador não tem certeza da quantidade de mercadorias que serão consumidas pelo estabelecimento filial na ocasião da entrada dos insumos, o crédito correspondente às entradas dos insumos empregados no processo produtivo realizado pelo estabelecimento matriz, cujo produto final será consumido pelo estabelecimento filial na prestação de serviços sujeitos ao ISSQN, deve ser estornado proporcionalmente às saídas realizadas para a filial.

12. Vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação da hipótese fática efetivamente ocorrida, por todos os meios de prova em direito admitidos. Dessa forma, recorda-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

13. Portanto, sendo obrigatório esse estorno do crédito relativo aos insumos utilizados na produção dos aparelhos ortodônticos que foram consumidos pelo estabelecimento filial pertencente à Consulente, não há créditos relativos a essas mercadorias passíveis de transferência ao estabelecimento destinatário pertencente ao mesmo titular, que exerce atividade não sujeita ao ICMS.

14. Quanto ao preenchimento da Nota Fiscal, deve ser utilizado o CFOP 5.557 ("transferência de material de uso e consumo") e o CST 41 ("não tributada").

15. A presente resposta substitui a Resposta à Consulta nº 31562/2025, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.