Resposta à Consulta nº 31.544, de 03/07/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31544/2025, de 03 de julho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 04/07/2025

Relato

1. A Consulente que, segundo o Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal de fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto produtos do refino (CNAE 19.22-5/99), relata que o Regulamento do ICMS (RICMS/2000) autoriza, no seu artigo 411-B, o diferimento do lançamento do ICMS, para o momento de saída do produto acabado, na hipótese de aquisição interna de lubrificantes derivados do petróleo classificados nos códigos 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM, desde que o adquirente seja fabricante de óleos lubrificantes e os tenha adquirido para utilização exclusiva como matéria-prima na sua produção.

2. Expõe que o artigo 411-C do RICMS/2000 prevê a suspensão, também para o momento de saída do produto acabado, do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro de óleos lubrificantes derivados do petróleo classificados nos códigos 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM, sob a condição de o importador ser também fabricante de lubrificantes derivados de petróleo, realizar o desembaraço dos produtos no território paulista e utilizá-los exclusivamente como matéria-prima da sua produção.

3. Afirma que, parte das vezes, se utiliza de terceiros - localizados em São Paulo ou em outras Unidades Federadas (UF"s) - para realização da industrialização dos seus óleos lubrificantes, mediante remessa a esse terceiro dos principais insumos necessários e retorno do produto acabado ao seu estabelecimento para que, ato contínuo, realize a sua venda.

4. Entende que a operação realizada nesses moldes também é hipótese de suspensão do ICMS, conforme o artigo 402 do RICMS/2000, abrangendo tanto a remessa dos insumos para o terceiro quanto o retorno dos produtos industrializados ao encomendante, com o recolhimento do imposto somente no momento em que, após o retorno desses produtos industrializados, o autor da encomenda promover a sua saída subsequente.

5. Cita a Resposta à Consulta Tributária nº 29141/2024, na qual se reconheceu como fabricante das mercadorias o autor da encomenda em processo de industrialização por conta de terceiros, no qual são fornecidos os insumos ou matéria-prima substanciais ao industrializador, circunstância que inclusive atrairia a condição de substituto tributário ao autor da encomenda.

6. Nesse sentido, entende que a remessa dos óleos adquiridos com diferimento/suspensão, para industrialização dos seus produtos em terceiro, não desconfiguraria a natureza de produção própria, uma vez que, para fins de incidência do ICMS, o autor da encomenda na operação de industrialização por conta de terceiros permaneceria como fabricante legal dos produtos acabados que retornam ao seu estabelecimento para posterior venda.

7. Sustenta seu entendimento de que a remessa de matéria-prima para industrialização por conta de terceiros não se enquadra como saída de produto acabado do estabelecimento fabricante, sendo possível manter a suspensão e o diferimento previstos nos artigos 411-B e 411-C, ambos do RICMS/2000, nesses casos, até que haja a saída definitiva do produto acabado do autor da encomenda.

8. Ao final, indaga:

8.1. se está correto o entendimento de que é a fabricante legal, para fins de incidência e cobrança do ICMS, nas operações de remessa para industrialização em terceiros nas quais fornece ao industrializador os principais insumos necessários à produção das suas mercadorias;

8.2. em caso positivo, se está correto o entendimento de que as remessas, para industrialização por conta de terceiros, de óleos lubrificantes classificados nas posições 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM, adquiridos internamente como insumos, ao abrigo do diferimento do ICMS previsto no artigo 411-B do RICMS/2000, ou ainda, quando importados como insumos, desembaraçados em São Paulo, ao abrigo da suspensão do ICMS prevista no artigo 411-C do mesmo regulamento, não interromperiam o diferimento bem como a suspensão, respectivamente, em cada uma das hipóteses analisadas, eis que os insumos em questão se prestariam a utilização exclusiva como matéria-prima de sua produção em planta de terceiros;

8.3. em caso afirmativo, questiona, por fim, se está correto o entendimento de que essa operação deverá observar os procedimentos abaixo:

8.3.1. aquisição interna ou importação de óleos lubrificantes derivados do petróleo classificados nos códigos 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM como insumos, com diferimento ou suspensão do ICMS incidente sobre essas operações, respectivamente, nos termos dos artigos 411-B e 411-C, do RICMS/2000;

8.3.2. remessa interna ou interestadual do óleo adquirido como insumo, para industrialização em terceiro, com suspensão do ICMS, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000;

8.3.3. retorno à Consulente do óleo lubrificante industrializado, com suspensão do ICMS incidente sobre essa operação, nos termos do artigo 402, §1º, item 2, do RICMS/2000;

8.3.4. saída do produto acabado do estabelecimento da Consulente, com o lançamento e recolhimento do ICMS diferido/suspenso, conforme for o caso.

8.4. alternativamente, caso se entenda que o artigo 402 do RICMS/2000 não alcança as operações de remessa para industrialização em terceiros localizados em outra UF, qual seria a alternativa para realização dessas remessas - e consequente retorno - com suspensão do ICMS. Se seria possível formatar regime especial nesses moldes com o estado de destino das remessas para industrialização e como deve proceder.

Interpretação

9. Inicialmente, informamos que será adotada a premissa para a resposta de que a Consulente é fabricante de óleo ou graxa lubrificantes derivados de petróleo e que utiliza os lubrificantes derivados de petróleo, classificados nos códigos 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM, exclusivamente como matéria-prima na sua produção. Além disso, como o relato não esclarece qual é exatamente o processo de industrialização realizado, será adotada a premissa de que a Consulente remete óleo lubrificante, importado ou adquirido internamente, para industrialização em estabelecimento de terceiro, o qual realizará a transformação do insumo enviado, nos termos da alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, em novos tipos de lubrificantes ou graxas, por meio da eventual adição de insumos secundários ao processo, com posterior retorno físico ao estabelecimento da Consulente.

9.1. Caso as premissas adotadas não correspondam à realidade, a Consulente pode apresentar nova consulta sobre o tema, oportunidade em que, além de atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), deve informar de forma clara e completa a situação de fato e concreta objeto de dúvida, esclarecendo, além dos pontos levantados, todos os elementos que a Consulente entenda serem relevantes para o integral conhecimento da situação questionada.

10. Isso posto, primeiramente, esclarecemos que a operação de industrialização por conta e ordem de terceiros entre estabelecimentos localizados em Estados distintos conta com a suspensão do imposto, mas é condicionada ao retorno da mercadoria para o estabelecimento do autor da encomenda, por força da Cláusula Primeira do Convênio AE 15/1974, ou seja, tem por requisito o retorno da mercadoria industrializada para o estabelecimento do autor da encomenda, sob pena da cobrança do imposto não pago com os devidos acréscimos legais (artigos 409 e 410 do RICMS/2000).

11. Feitos esses esclarecimentos iniciais, em resposta às indagações apresentadas, informamos que, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda sendo este considerado o industrializador perante a legislação do imposto (Decisão Normativa CAT-02/2003). Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, senão de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

12. No entanto, conforme reiteradas manifestações deste Órgão Consultivo, fabricação só pode ser entendida como o processo de industrialização tipificado no artigo 4º, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo dispositivo (montagem), mas nunca na hipótese das alíneas "b", "d" e "e", respectivamente, beneficiamento, acondicionamento ou reacondicionamento e renovação ou recondicionamento.

13. Frise-se então que, para que a Consulente seja considerada fabricante, é necessário que realize, seja em suas instalações ou nas de terceiros, os processos de transformação ou de montagem, nos termos das alíneas "a" ou "c" do artigo 4º do RICMS/2000, caso contrário, o autor da encomenda será, apenas, o industrializador no processo.

14. Em função da premissa adotada, de que a Consulente realiza a industrialização na modalidade transformação, nos termos previstos na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, desde que cumpridas as exigências previstas no artigo 411-C do RICMS/2000, aplica-se a suspensão do ICMS nele prevista ao lançamento do imposto incidente no desembaraço aduaneiro decorrente da importação de lubrificantes derivados do petróleo classificados nos códigos 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM.

15. Relativamente às aquisições internas de lubrificantes derivados do petróleo classificados nos códigos 2710.19.31 e 2710.19.32 da NCM, do mesmo modo, desde que cumpridas as exigências previstas no artigo 411-B do RICMS/2000, aplica-se o diferimento do imposto a tais operações, em função de que a Consulente, nos termos da premissa adotada, é fabricante.

16. No que diz respeito à remessa dos insumos para industrialização por conta de terceiro, verifica-se que, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, o lançamento do imposto fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subseqüente saída dos mesmos produtos.

16.1. Ressalte-se que o estabelecimento industrializador, utilizando os insumos fornecidos pela Consulente, promoverá a industrialização do óleo lubrificante derivado do petróleo e o devolverá à Consulente, conforme os artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e o Convênio AE-15/74. Deverá, portanto, calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido, ou seja, sobre o valor correspondente ao total cobrado, nele incluídos o valor das mercadorias de sua propriedade empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, bem como o valor dos serviços prestados (mão de obra utilizada), ressalvada a hipótese prevista na Portaria 22/2007, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado.

16.2. Por fim, no momento da saída do óleo ou graxa lubrificantes acabados, do estabelecimento da Consulente para estabelecimento de terceiro, restará configurada a interrupção do diferimento previsto no artigo 411-B ou da suspensão prevista no artigo 411-C, ambos do RICMS/2000, devendo ser recolhido o ICMS devido sobre as saídas anteriores englobadamente com as saídas tributadas que realizar, nos termos do inciso I do artigo 430 do RICMS/2000.

17. Isso posto, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.