Resposta à Consulta nº 31.524, de 27/06/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31524/2025, de 27 de junho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 30/06/2025

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade principal declarada junto ao Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "comércio varejista de produtos farmacêuticos, com manipulação de fórmulas" (CNAE 47.71-7/02), relata que atua no ramo farmacêutico e adquiriu insumos (NCMs 2933.91.15, 2937.29.90, 2922.49.90, 2916.39.20, 2933.59.91, 1515.90.90, 2932.99.99, 2933.99.99) de fornecedor localizado no Estado de Santa Catarina para manipulação de medicamento em seu estabelecimento, o qual será vendido para consumidor final.

2. Diante do exposto, indaga se:

2.1. essa operação está sujeita à sistemática da substituição tributária e se deve recolher o DIFAL;

2.2. na venda do medicamento manipulado deve ser usado o CFOP 5.101 ou 5.102 na Nota Fiscal correspondente;

2.3. a venda desse medicamento deve ser classificada no anexo da Lei Complementar 123/2006 relativo ao comércio ou à indústria, incluindo, nesse caso, a tributação do IPI.

Interpretação

3. Observa-se, de início, que a Consulente não fornece detalhes específicos sobre a mercadoria que informa produzir e comercializar, citando apenas alguns códigos da NCM dos insumos utilizados, não sendo possível a esta Consultoria identificar com precisão quais são, de fato, as verdadeiras formas de utilização da mercadoria, isto é, se é destinada ao público em geral ou a uma pessoa em particular, produzida (manipulada) sob encomenda, mediante prescrição específica. Assim, a presente resposta explicitará o entendimento geral deste órgão consultivo sobre o tema, cabendo à Consulente a efetiva verificação de sua aplicação ao caso concreto.

4. Cabe esclarecer ainda que, conforme Decisão Normativa CAT 07/2016, "nas operações e prestações interestaduais, caso o destinatário realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, atividade sujeita ao ICMS, o mesmo será considerado contribuinte em todas as suas aquisições, ainda que desenvolva também atividade não sujeita ao imposto e independentemente da destinação que seja dada ao bem, material ou mercadoria adquirida". Assim, a Consulente, mesmo que exerça atividades não sujeitas ao ICMS conjuntamente com atividades sujeitas a esse imposto, é considerada contribuinte do ICMS em todas as suas aquisições.

5. Isso posto, destaca-se que a Decisão Normativa CAT-12/2009 determina que, para que uma mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária, ela deve, cumulativamente, se enquadrar: (i) na descrição; e (ii) na classificação na NCM, ambas constantes no RICMS/2000 (atualmente, na Portaria CAT 68/2019), fundamentada no Convênio ICMS 142/2018.

5.1. Além disso, convém lembrar que o contribuinte é responsável pela adequada classificação da mercadoria nos códigos da NCM, devendo, em caso de dúvida, consultar a Receita Federal do Brasil (RFB).

6. Tendo em vista que a Consulente não informou a descrição dos insumos mencionados, assumiremos, para efeito desta resposta, que essas mercadorias não estão sujeitas à substituição tributária, uma vez que os códigos da NCM indicados não se encontram elencados na Portaria CAT 68/2019.

6.1. Caso esse entendimento não esteja correto, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o pleno conhecimento da operação praticada.

7. A Lei Complementar 123/2006, na redação dada pela Lei Complementar nº 147/2014, por expressa ressalva legal, apartou do campo de incidência do ICMS a atividade de preparação de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas, nos termos alínea "a" do inciso VII do § 4º do artigo 18, transcrita a seguir:

"sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial".

8. Desse modo, a tributação da saída de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas, pode assim ser sintetizada:

8.1. Para ser tributada pelo ISSQN, a preparação de medicamentos e produtos magistrais, produzidos por manipulação de fórmulas, deve ser efetuada em conformidade com o disposto na alínea "a" do inciso VII do § 4º do artigo 18 da Lei Complementar 123/2006 (redação dada pela citada Lei Complementar 147/2014). Ou seja, esses produtos devem ser efetuados sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrição de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, e produzidos no próprio estabelecimento, após o atendimento inicial.

8.2. Nos demais casos, realizados em conformidade com o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea "b", da Constituição Federal c/c a alínea "b" do inciso VII do § 4º do artigo 18 da Lei Complementar 123/2006), incidirá o ICMS (ex: produtos que, embora elaborados segundo fórmula prescrita por profissionais habilitados ou por farmacêuticos, possuem caráter geral, constam de prateleira e podem ser adquiridos por qualquer pessoa).

8.2.1. Observa-se que, nesse caso, o documento fiscal correspondente deve ser emitido com a indicação do CFOP 5.101 ("venda de produção do estabelecimento").

9. Assim, conclui-se que as operações com produtos manipulados, elaborados pelo contribuinte em conformidade com o disposto na alínea "a" do inciso VII do § 4º do artigo 18 da Lei Complementar 123/2006, configuram-se como hipótese de incidência do ISSQN, devendo, assim, observar a legislação correspondente a esse tributo e dirimir suas eventuais dúvidas relativas a tais operações junto ao fisco do município em que for prestado o serviço. Nos demais casos, realizados de acordo com a disciplina da alínea "b" do inciso VII do § 4º do artigo 18 da referida lei complementar, deverão ser observadas as disposições da legislação do ICMS, considerando o Anexo I dessa lei complementar, quanto à tributação.

10. A respeito do diferencial de alíquotas, cabe esclarecer que, de acordo com o artigo 13, § 1º, inciso XIII, alínea "h", e § 5º, da Lei Complementar nº 123/2006, o regime do Simples Nacional não exclui a incidência do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual na entrada de mercadoria não sujeita ao regime de antecipação do recolhimento do imposto proveniente de outro Estado ou do Distrito Federal, tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.

11. No Estado de São Paulo, entende-se que, no que tange aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, tanto o DIFAL relativo à aquisição interestadual de material de uso e consumo ou bem do ativo imobilizado quanto a equalização devida na entrada interestadual de mercadoria destinada à industrialização ou à comercialização estão disciplinados pelo inciso XVI e § 6º do artigo 2º, bem como pela alínea "a" do inciso XV-A e § 8º do artigo 115, ambos do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

12. Assim, o contribuinte paulista optante pelo Simples Nacional que promover a entrada de mercadoria destinada à industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo imobilizado, proveniente de contribuinte do ICMS, optante ou não optante pelo Simples Nacional, situado em outra unidade da Federação, deverá recolher mediante guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, o valor equivalente à multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (4% ou 12%, conforme o caso) pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

13. Nesse aspecto, vale elucidar que o artigo 66, inciso V, do RICMS/2000 estabelece que a mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do próprio estabelecimento é entendida como a que "não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto".

14. Desse modo, tendo em vista (i) o entendimento constante da referida Decisão Normativa CAT 07/2016; (ii) a obrigação de recolhimento do diferencial de alíquotas por contribuinte paulista optante do Simples Nacional quando da aquisição de mercadorias oriundas de outro Estado, destinadas à industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo imobilizado; e (iii) o entendimento relativo à mercadoria para uso e consumo, explicitado acima, conclui-se que é devido o diferencial de alíquotas previsto no artigo 2º, inciso XVI, e § 6º, do RICMS/2000 na aquisição de mercadorias, pela Consulente, de fornecedor localizado em outro Estado, que serão utilizadas na prestação de serviços não tributada pelo ICMS.

15. Dessa forma, cumpre enfatizar que a Consulente está obrigada ao recolhimento do diferencial de alíquotas objeto de questionamento, devendo ser recolhido o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, calculado sobre base de cálculo correspondente, mediante guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, conforme a disposição da alínea "a" do inciso XV-A e do § 8º do artigo 115 do RICMS/2000.

16. Neste ponto, é necessário prestar um outro esclarecimento: há outro fato gerador de ICMS, instituído pela Emenda Constitucional 87/2015, que, alterando os incisos VII e VIII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, previu que "nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual".

17. Nesse contexto, para a implementação dessa EC, foi editado o Convênio ICMS 93/2015, que trata das operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada (outro DIFAL). A cláusula nona desse Convênio ICMS 93/2015 determinou que suas disposições se aplicariam normalmente às empresas optantes do Simples Nacional.

18. Porém, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015, por Decisão proferida pelo STF no julgamento da ADI 5469, não há obrigatoriedade de que a empresa optante pelo Simples Nacional recolha, em operação interestadual, o DIFAL referente às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada, o que não se confunde com o recolhimento tratado nos itens 10 ao 12 e 15 da presente resposta.

19. Assim, o DIFAL instituído pela Emenda Constitucional 87/2015 não se confunde com o diferencial de alíquotas previsto na Lei Complementar nº 123/2006, indicado nos itens 10 ao 12 e 15 desta resposta, de modo que a Decisão proferida pelo STF no julgamento da ADI 5469 não produz qualquer efeito no que diz respeito ao diferencial de alíquotas da LC 123/2006.

20. Por fim, cumpre ressaltar que, não obstante o exposto nesta resposta, se chamada à fiscalização, caberá ao contribuinte a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida (atividade de prestação de serviços de manipulação de fórmulas efetuadas sob encomenda, após o atendimento inicial, para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análises de operações pretéritas.

21. Com essas considerações, damos por respondida a dúvida da Consulente.