Resposta à Consulta nº 31.455, de 28/03/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31455/2025, de 28 de março de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 31/03/2025

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (46.73-7/00) exerce a atividade de comércio atacadista de material elétrico, e por uma de suas CNAEs secundárias (25.92-6/02) a atividade de fabricação de produtos de trefilados de metal, exceto padronizados, afirma que adquire mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária previsto no artigo 313-Z17 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) tanto para revenda como para industrialização de outras mercadorias também enquadradas no mesmo artigo 313-Z17.

2. Expõe que a industrialização dessas mercadorias ("fios, cabos e chicotes elétricos") se dá mediante contratação de industrialização por terceiros, na modalidade "por conta e ordem de terceiro", em que a Consulente realiza a remessa de insumos para estabelecimento industrializador, nos termos dos artigos 402 a 410 do RICMS/2000, se caracterizando como substituta tributária por ser a encomendante.

3. Relata, ainda, que também realiza a importação direta de mercadorias enquadradas no artigo 313-Z17 do RICMS/2000 e as comercializa no Brasil, se caracterizando como substituta tributária ao dar saída nessas mercadorias.

4. Expõe seu entendimento de que, mesmo realizando saídas com substituição tributária em pequena escala (saídas após importação direta ou saídas após industrialização), como a Consulente atua como substituta tributária nessas operações, com base no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, faz jus à exclusão da sujeição passiva por substituição tributária do ICMS nas aquisições para revenda de mercadorias listadas no artigo 313-Z17 do RICMS/2000.

5. Questiona sobre a correção do seu entendimento.

Interpretação

6. Inicialmente, atendo-se por ora à norma veiculada pelo inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, este prevê que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

6.1. Aqui observamos que o conceito referente à expressão "mesma modalidade de substituição" é de que o dispositivo legal a ser observado atualmente é o Anexo da Portaria CAT 68/2019 no qual se encontrem arroladas as mercadorias referentes a cada artigo que dispõe sobre substituição tributária no RICMS/2000.

7. Ainda no que se refere ao inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, o dispositivo deve ser lido em conjunto com o § 2º do mesmo artigo, o qual determina que o disposto no inciso IV "não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção".

8. Sendo assim, nas saídas internas, com destino a estabelecimento atacadista, promovidas por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, cabe a este a condição de substituto tributário, não se aplicando ao atacadista (ainda que seja importador das mesmas mercadorias ou de mercadorias sujeitas à mesma modalidade de substituição) o disposto no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, em virtude do que dispõe o § 2º do mesmo artigo.

9. Portanto, conforme esclarecido acima, está incorreto o entendimento da Consulente sobre o fato de que, por ser importador de mercadorias arroladas na mesma modalidade de substituição tributária se aplicaria o afastamento da retenção antecipada na aquisição de mercadorias para revenda.

10. Com relação ao entendimento da Consulente sobre a inaplicabilidade do regime de substituição tributária na aquisição de mercadorias para revenda, na hipótese de industrializar (em pequena escala) mercadorias da mesma modalidade de substituição tributária, cabe ponderar que, em relação à saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a outro estabelecimento contribuinte, esta não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, desde que o destinatário exerça preponderantemente a atividade de fabricante de mercadorias na mesma modalidade de substituição.

11. Para fins de definição da atividade exercida por contribuinte deste Estado, o entendimento em precedentes neste órgão consultivo é no sentido de que a atividade econômica principal (preponderante) é aquela que ofereça a maior contribuição para o valor adicionado. Assim, em se tratando de estabelecimento que desenvolva mais de uma atividade econômica, será considerada, para seu enquadramento na atividade principal, aquela de maior preponderância econômica, assim entendida aquela que apresente o maior faturamento ou a maior margem. As demais atividades desenvolvidas pelo estabelecimento devem ser incluídas como atividades secundárias.

12 Dessa maneira, na hipótese em que um estabelecimento contribuinte exercer a atividade de comércio atacadista (importando ou não mercadorias diretamente do exterior), e, ao mesmo tempo, exercer também a atividade de fabricante das mesmas mercadorias, ou de outras mercadorias enquadradas na mesma modalidade de substituição tributária do fornecedor substituto, será aplicável a regra prevista no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000, desde que a atividade preponderante do contribuinte adquirente seja a de fabricante.

13. Portanto, está incorreto o entendimento da Consulente sobre o fato de que, por ser industrializador "em pequena escala" de mercadorias arroladas na mesma modalidade de substituição tributária, se aplicaria o afastamento da retenção antecipada na aquisição de mercadorias para revenda previsto no inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000.

14. Não obstante, observamos que, na hipótese em que a Consulente adquira mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária exclusivamente para integração ou consumo em processo de fabricação de outro produto, não se aplica o regime de substituição tributária, nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

14.1. Para tanto, essas mercadorias devem ser adquiridas diretamente de substituto tributário e é necessário que a Consulente lhe forneça declaração informando, prévia e especificamente, que as mercadorias serão efetivamente utilizadas em processo de industrialização, solicitando a não aplicação da substituição tributária, com fundamento no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.