Resposta à Consulta nº 30.879, de 01/07/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30879/2024, de 01 de julho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 02/07/2025

Relato

1. A Consulente, que possui como atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), o comércio varejista especializado de instrumentos musicais e acessórios (CNAE 47.56-3/00), informa ser contribuinte do ICMS no Estado de São Paulo, através do seu estabelecimento matriz e, também, contribuinte do ICMS no Estado de Rondônia, possuindo filial no referido Estado, com cadastro no Regime Especial de Importações.

2. Declara que exerce a atividade de trading, realizando tanto importação direta de mercadorias quanto importação por encomenda, e que possui dúvidas sobre os procedimentos aplicáveis nas operações envolvendo mercadorias importadas por contribuinte de outro Estado, desembaraçadas em território paulista.

3. Relata que as atividades de importação, tanto direta quanto por encomenda, serão realizadas pela filial localizada em Rondônia, com a importação sendo efetuada pelo Estado de Rondônia, com base nos benefícios previstos na legislação daquele Estado (sem especificá-la), que permite o desembaraço aduaneiro em qualquer Unidade Federativa. No presente caso, o desembaraço ocorrerá em São Paulo, Estado onde menciona que se encontra a maioria de seus clientes.

4. Aponta que as mercadorias desembaraçadas em território paulista serão remetidas diretamente aos clientes contribuintes deste Estado ou encaminhadas a armazém geral paulista, de onde serão comercializadas para todo o Brasil, incluindo o Estado de São Paulo. Ressalta que as mercadorias não serão enviadas fisicamente para o estabelecimento da Consulente (depositante), seja antes ou após o depósito no armazém geral paulista. Diante do exposto, a Consulente questiona:

4.1. Como deve ser emitida a Nota Fiscal de Entrada referente à importação, considerando que o importador é contribuinte domiciliado em outro Estado e possui Regime Especial de ICMS concedido pelo Estado de Rondônia?

4.2. O Estado de São Paulo exige recolhimento antecipado de ICMS nessas operações?

4.3. Qual documento fiscal deve ser emitido para acobertar o trânsito da mercadoria entre o local do desembaraço aduaneiro e o armazém geral? Qual o tratamento fiscal aplicável a essa operação?

4.4. Em relação às vendas com entrega direta ao cliente, qual documento fiscal deve ser emitido para acobertar o trânsito da mercadoria, e qual o tratamento fiscal aplicável à operação?

Interpretação

5. Inicialmente cabe mencionar que a Consulente não anexou qualquer documento à presente consulta e tampouco não trouxe detalhes do regime especial que afirma possuir no Estado de Rondônia. Dito isso, cabe esclarecer que, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das Unidades Federadas, os Regimes Especiais deferidos unilateralmente não podem ser opostos a outras Unidades Federadas. No caso em tela, o Regime Especial firmado exclusivamente com o Estado de Rondônia não pode, portanto, ser aplicado nas operações que envolvam estabelecimentos situados neste Estado.

6. Além disso, adotam-se as seguintes premissas: (i) as mercadorias serão nacionalizadas em território paulista; (ii) a partir do local de desembaraço aduaneiro, as mercadorias serão encaminhadas diretamente a armazéns gerais localizados no Estado de São Paulo ou a clientes situados tanto dentro quanto fora do território paulista; (iii) o armazém geral está devidamente constituído para esse fim, com os registros necessários junto à Junta Comercial e em conformidade com as regras estabelecidas pela legislação federal (Decreto nº 1.102/1903 e outras), sendo, portanto, aplicáveis as normas do Capítulo II do Anexo VII do RICMS/2000; (iv) o depositante da mercadoria no armazém geral e o importador são a mesma pessoa jurídica, de modo que o depositante (importador) remete as mercadorias ao armazém geral em seu próprio nome, configurando a aplicação do artigo 6º do Anexo VII do RICMS/2000; (v) as mercadorias não serão fisicamente remetidas ao estabelecimento do depositante, seja antes ou após o depósito no armazém geral paulista; e (vi) tanto o depósito no armazém geral quanto a comercialização das mercadorias importadas são realizados pelo estabelecimento paulista.

7. Convém observar, ainda, que, na modalidade de importação direta (por conta própria), o adquirente da mercadoria é o responsável direto pela importação, que realiza para si. Nesta hipótese, o adquirente encontra o produto no exterior, realiza a negociação e a operação mercantil, sem intermediação, e efetua, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro. Assim, esse adquirente - no caso, a Consulente - é o importador.

8. Por sua vez, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador. A relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação.

9. Neste ponto, ressalte-se que a presente consulta não tem o condão de ratificar a natureza jurídica da matéria de fato consultada ("importação por encomenda" ou "importação direta"). Ademais, a Consulente não forneceu maiores detalhes acerca da importação e, em razão disso, a presente consulta será respondida em tese.

10. Feitas essas observações, o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

11. Contudo, há de se observar que, no julgamento pelo STF do ARE nº 665.134, que fixou o Tema 520 de Repercussão Geral, "foi utilizada a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao art.11, "d", da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico".

12. Assim, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária relativa ao ICMS incidente sobre mercadorias importadas é o Estado-membro onde está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, não podendo ser considerado,prima facie, apenas o local de entrada física da mercadoria.

13. Nesse ponto, convém mencionar que, no caso em análise, a operação de importação que a Consulente afirma que pretende realizar não se coaduna à conclusão do STF manifestada por ocasião da apreciação do Tema 520 de Repercussão Geral. A posição do STF, naquela ocasião, diante do conjunto probatório que indicava que os insumos importados, desembaraçados por estabelecimento da mesma pessoa jurídica sediado no Estado de São Paulo, estavam previamente destinados à unidade localizada em Minas Gerais, foi no sentido de que o sujeito ativo da obrigação tributária, naquela hipótese, era o Estado de Minas Gerais.

14. Essa conclusão foi reafirmada em novembro de 2020, quando analisados pelo relator, Ministro Edson Fachin, os embargos de declaração, ao enfatizar novamente em seu voto que, "nas situações envolvendo estabelecimentos do mesmo proprietário, é de se atentar, como ressaltado durante todo o julgamento embargado, que a forma não prevalece sobre o conteúdo", sendo relevante para definir o destinatário final para fins de tributação "o tipo de importação (importação por conta própria; importação por conta e ordem de terceiro; e importação por conta própria, sob encomenda) e o papel jurídico e materialmente desempenhado por cada estabelecimento envolvido na operação, inclusive a partir da finalidade pretendida com a aquisição do bem importado e afastando eventuais vícios ou defeitos do negócio jurídico".

15. Na hipótese em exame, a própria Consulente afirma que o desembaraço ocorrerá em São Paulo, Estado onde encontram-se localizados seu estabelecimento matriz e a maioria de seus clientes, e que as importações serão realizadas pela filial localizada em Rondônia com base nos benefícios previstos na legislação daquele Estado, que permite o desembaraço aduaneiro em qualquer Unidade Federativa. Logo, resta claro que a formalização da importação pelo estabelecimento rondoniense objetiva unicamente a fruição de benefício fiscal concedido por esse Estado, mas que as operações de fato - importação e comercialização subsequente - ocorrem no Estado de São Paulo.

16. Neste contexto, deve-se dizer que, tomando-se por base as informações apresentadas, no entendimento deste Órgão Consultivo, não se vislumbra propósito negocial na operação nos moldes em que é estruturada, revelando-se a participação da filial localizada no Estado de Rondônia como meramente formal. Assim, verifica-se que a forma que a Consulente pretende operar não guarda conformidade com o seu conteúdo, e tampouco com a jurisprudência do STF e com o manifestado por esta Consultoria Tributária.

17. Sendo assim, tendo em vista que a Consulente já possui estabelecimento inscrito em São Paulo, cuja atividade principal, de acordo com sua CNAE 47.56-3/00, é o comércio varejista especializado de instrumentos musicais e acessórios, poderávaler-se deste estabelecimento para realizar a importação e a remessa das mercadorias para o armazém geral localizado neste Estado, bem como para os clientes localizados tanto em São Paulo quanto em outros Estados. Dessa forma, o sujeito ativo do ICMS devido na importação dessas mercadorias é o Estado de São Paulo.

18. Ressalte-se, ainda, que, na situação sob exame, no caso em que as mercadorias tenham como destino estabelecimento localizado no Estado de São Paulo (contribuinte ou não), a operação de saída posterior das mercadorias importadas caracteriza-se como uma operação interna e, portanto, o imposto deverá ser recolhido integralmente para este Estado.

19. Feitas estas observações, com relação à remessa direta do local do desembaraço aduaneiro, no território paulista, para o armazém geral paulista, esclarecemos que a Consulente (depositante - importador) deverá emitir os seguintes documentos fiscais:

19.1. Na entrada simbólica das mercadorias importadas no estabelecimento do depositante (importador), deve ser emitida Nota Fiscal com destaque do ICMS, consignando, além dos demais requisitos previstos na legislação, o fato de tratar-se de mercadoria de procedência estrangeira que sairá diretamente da repartição onde se processou o desembaraço para depósito em armazém geral neste Estado, o qual deverá ser identificado, mencionando-se, também, o documento de desembaraço (artigo 136, inciso I, alínea "f", do RICMS/2000). Na emissão dessa Nota Fiscal deve ser indicado o CFOP 3.102 (compra para comercialização).

19.2. Para documentar o transporte da mercadoria ao armazém geral, deve ser emitida uma Nota Fiscal pela Consulente (depositante - importador), com base no artigo 6º do Anexo VII, combinado com os artigos 125, § 3º, e 137, ambos do RICMS/2000. Na Nota Fiscal, além dos demais requisitos, serão indicados:

a) declaração de que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal onde se processou o desembaraço para o armazém geral;

b) o número de ordem e a data do documento de desembaraço;

c) a identificação da repartição onde se tiver processado o desembaraço;

d) o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de entrada simbólica no estabelecimento depositante e sua chave de acesso (de modo a vinculá-la à Nota Fiscal explicitada no subitem 19.1.);

e) o dispositivo legal em que estiver prevista a não incidência do imposto (artigo 7º, inciso I, do RICMS/2000);

20. Desse modo, ao receber a mercadoria importada, o armazém geral deve escriturar a Nota Fiscal emitida pelo depositante (subitem 19.2.), indicando o CFOP 1.934 (entrada simbólica de mercadoria recebida para depósito fechado ou armazém geral).

21. Com relação à remessa direta do local do desembaraço aduaneiro, no território paulista, aos clientes, localizados tanto dentro quanto fora deste Estado, é oportuno, lembrar que o RICMS/2000 considera saída do estabelecimento do importador a mercadoria saída de repartição aduaneira com destino a estabelecimento diverso daquele que a tiver importado (inciso IV do artigo 3º do RICMS/2000).

22. Sendo assim, tendo em vista a ocorrência de dois fatos geradores (importação e revenda) no território deste Estado de São Paulo, informamos que nessa situação devem ser emitidos os seguintes documentos fiscais pela Consulente:

a) um por ocasião da entrada das mercadorias importadas, ainda que simbólica, no estabelecimento paulista da Consulente (artigo 136, I, "f", do RICMS/2000), utilizando o CFOP 3.102 (entrada de mercadoria importada a ser comercializada);

b) outro no momento da venda dessas mercadorias, já nacionalizadas, que serão remetidas aos estabelecimentos adquirentes, clientes da Consulente, decorrente de uma nova operação relativa à sua circulação, caracterizada pela sua saída subsequente, ainda que simbólica, promovida pelo estabelecimento paulista da Consulente (artigo 125, alínea "a" do inciso III, do RICMS/2000), devendo ser utilizado os CFOPs 5.106/6.106 ("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar"), na saída interna ou interestadual, conforme o caso, visto que se classificam neste código as vendas de mercadorias importadas, cuja saída ocorra do recinto alfandegado ou da repartição alfandegária onde se processou o desembaraço aduaneiro, com destino ao estabelecimento do comprador, sem transitar pelo estabelecimento do importador.

23. Embora não questionado, relativamente ao crédito do ICMS incidente na importação, esclarecemos que o estabelecimento paulista da Consulente, respeitados os artigos 61 e seguintes do RICMS/2000, poderá creditar-se do imposto, desde que tenha comprovante de que o recolhimento foi feito a favor do Estado de São Paulo, para compensação com as subsequentes operações de venda.

24. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as indagações formuladas pela Consulente.