Resposta à Consulta nº 30.689, de 30/06/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30689/2024, de 30 de junho de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 01/07/2025

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo, (CADESP), exerce a atividade principal de "comércio por atacado de peças e acessórios para motocicletas e motonetas" (CNAE: 45.41-2/02), além de diversas atividades secundárias, dentre elas, a "locação de aeronaves sem tripulação" (CNAE: 77.19-5/02).

2. Relata que pretende passar a exercer a atividade de locação de aeronaves sem tripulação e que, por esse motivo, apresenta consulta indagando a extensão das operações abrangidas pela redução de base de cálculo do ICMS, prevista no artigo 1º do Anexo II do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), que concede redução de base de cálculo do ICMS nas operações com aeronaves, partes e peças.

3. Informa que sua matriz (estabelecimento paulista) pretende importar aeronaves enquadradas nos códigos 8806.24.00 e 8806.94.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) para locação a terceiros, esclarecendo que as aludidas aeronaves são helicópteros industriais não tripulados (VANT - Veículo Aéreo Não Tripulado), que possuem um pulverizador acoplado, destinadas exclusivamente para aplicação de agrotóxicos.

4. Enfatiza que as aeronaves serão registradas como ativo imobilizado da Consulente e serão objeto de locação para pulverização de áreas rurais.

5. Menciona que consta na lista do Anexo Único do Ato Cotepe 67/2019 como empresa nacional que importa materiais aeronáuticos e que é beneficiária da redução de base de cálculo do ICMS.

6. Também afirma que constará no contrato de locação a ser firmado com os locatários que a Consulente será a responsável pelo fornecimento da aeronave em plenas condições de uso, motivo pelo qual, além de importar as aeronaves com os pulverizadores, a Consulente importará também pulverizadores, partes e peças para reposição e manutenção das aeronaves e pulverizadores, ferramentais que também serão utilizados na manutenção dos referidos produtos, bem como outros itens de uso e consumo para que as aeronaves sejam utilizadas em solo brasileiro.

7. Ainda, espera que em um futuro próximo, além da atividade de locação, possa também realizar a revenda de aeronaves importadas, bem como realizar a importação e revenda dos pulverizadores, partes e peças para reposição e manutenção das aeronaves e pulverizadores, ferramentais utilizados na manutenção dos referidos produtos e outros itens de uso e consumo para que referidas aeronaves sejam utilizadas em solo brasileiro.

8. Entende que poderá efetuar a importação e comercialização (quando for o caso) de todos estes itens com a redução de base de cálculo do ICMS nos termos do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, de tal forma que a carga tributária seja de 4%, conforme estabelece o Convênio ICMS 75/1991, internalizado na legislação paulista pelo artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000.

9. Em seguida, transcreve os incisos II, V, XI, XII e XIII do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, bem como os §§ 1º a 4º do mesmo artigo e transcreve trechos da Resposta à Consulta 211/2009.

10. Diante do exposto, indaga:

10.1. se poderá realizar a importação das aludidas aeronaves não tripuladas (VANT) com a redução da base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária seja de 4%, fundamentada na redação constante no §2º do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, considerando que se encontra relacionada no Ato COTEPE 67/2019;

10.2. se poderá realizar a importação das aeronaves sem os pulverizadores e a importação dos pulverizadores (considerando que as importações dos itens podem ocorrer de forma segregada), com a redução da base de cálculo do ICMS de forma que a carga tributária seja de 4%, nos termos do §2º do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000;

10.3. se poderá realizar a importação de partes, peças, componentes e acessórios da aeronave e do pulverizador, com a redução da base de cálculo do ICMS de forma que a carga tributária seja de 4%, pois o produto se destinará à Consulente que é a proprietária de aeronave, nos termos do item XI do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000 c.c. o §1º do referido diploma legal. E, em caso positivo, se existe alguma informação que deve constar no documento fiscal de importação emitido;

10.4. Se poderá realizar a importação de equipamentos, gabaritos, ferramental ou materiais de uso ou consumo que serão utilizados para manutenção e conserto das aeronaves com a redução da base de cálculo do ICMS de forma que a carga tributária seja de 4%, com base no item XIII do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, apesar de a Consulente não ser a fabricante das aeronaves;

10.5. considerando que todos os itens objeto desta consulta serão destinados a utilização exclusiva na aeronave da Consulente, a carga tributária de 4% prevista no artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000 deve ser aplicada ainda que existam outras regras de tributação aplicáveis ao produto isoladamente? Para fins deste questionamento adota-se como exemplo prático o pulverizador, cujo NCM (8424.49.00) e descrição está listado no Anexo II do Convênio ICMS 52/91.

10.6. Se, posteriormente à importação, a Consulente comercializar as mercadorias relacionadas na presente consulta, essa também poderá ser realizada com a redução da base de cálculo do ICMS de forma que a carga tributária seja de 4% com base no artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, e, em caso positivo, se existe alguma informação que deve constar no documento fiscal de importação e de comercialização emitido pela Consulente.

Interpretação

11. Preliminarmente, entendemos oportuna a transcrição do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, no que importa para a presente resposta:

"Artigo 1º (AERONAVES, PARTES E PEÇAS) - Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente em operação interna ou interestadual com os produtos a seguir indicados de forma que a carga tributária resulte no percentual de 4% (quatro por cento) (Convênios ICMS-75/91, com alteração do Convênio ICMS-32/99, e ICMS-5/99, cláusula primeira, IV, 9):

(...)

V - outras aeronaves;

(...)

XI - partes, peças, matérias-primas, acessórios ou componentes separados dos produtos de que tratam os incisos I, II, III, IV, V, VI, IX, X e XIII; (Redação dada ao inciso pelo Decreto 59.244, de 28-05-2013; DOE 29-05-2013; Efeitos desde 1º de junho de 2012)

(...)

XIII - equipamentos, gabaritos, ferramental ou materiais de uso ou consumo empregados na fabricação de aeronaves e simuladores.

§ 1º - O disposto nos incisos XI e XIII aplicar-se-á à operação efetuada pelo contribuinte a que se refere o parágrafo seguinte e seus revendedores, desde que o produto se destine a:

1 - empresa nacional da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, ou estabelecimento da rede de comercialização de produtos aeronáuticos;

2 - empresa de transporte ou de serviço aéreo ou aeroclube, com registro no Departamento de Aviação Civil;

3 - oficina reparadora ou de conserto e manutenção de aeronave, homologada pelo Ministério da Aeronáutica;

4 - proprietários ou arrendatários de aeronaves identificados como tais pela anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal

§ 2º - O benefício previsto neste artigo será aplicado exclusivamente às empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves e às importadoras de material aeronáutico, relacionadas em ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa no qual deverão ser indicados, obrigatoriamente:

1 - em relação a todas as empresas, o endereço completo e os números de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ e no cadastro de contribuinte das unidades federadas;

2 - em relação às empresas nacionais da indústria aeronáutica, às da rede de comercialização e às importadoras, os produtos que cada uma delas está autorizada a fornecer em operações alcançadas pelo benefício fiscal;

(...)"

12. Conforme deixa claro o caput do dispositivo, o benefício se aplica tanto às operações internas quanto interestaduais. Quanto às operações de importação, devemos registrar que a interpretação desta Consultoria Tributária é no sentido de que os benefícios previstos na legislação do ICMS para "operações internas" são aplicáveis às importações, uma vez que o vocábulo "operações" se refere tanto a saídas quanto a entradas e por "internas" devemos entender aquelas situações nas quais, cumulativamente, o fato gerador ocorre dentro dos limites deste Estado - por contingência geográfica ou por atribuição legal - e, nas mesmas condições, o destinatário da mercadoria se localiza em território paulista.

13. A Consulente relata que consta na lista do Anexo Único do Ato Cotepe 67/2019 como empresa nacional que importa materiais aeronáuticos.

13.1. Conforme preconiza o § 2º do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, o benefício em análise se aplica a importadoras de material aeronáutico que estejam relacionadas em ato do Comando da Aeronáutica no Ministério da Defesa.

13.2. Sobre esse ponto cabe destacar que o ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa anteriormente à modificação introduzida pelo Ato Cotepe 60/2014 (já revogado), trazia as empresas beneficiárias e as atividades por elas desenvolvidas; embora as empresas não tenham mais suas atividades nominalmente descritas, o benefício de redução de base de cálculo continua aplicável às operações com mercadorias dispostas no artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000 pelas empresas relacionadas em tal ato, conforme previsto no § 2º desse artigo.

13.3. Por sua vez, o Convênio ICMS 75/1991, cláusula primeira-B, §1º, condiciona a fruição do benefício à publicação de Ato COTEPE/ICMS, precedida de manifestação das unidades federadas envolvidas, elaborado a partir da relação das empresas relacionadas pelo Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa. Atualmente, a relação das empresas nacionais que produzem, comercializam e importam materiais aeronáuticos, beneficiárias de redução de base de cálculo do ICMS, encontra-se no Ato COTEPE/ICMS 67/2019.

13.4. Assim, considerando que a Consulente é empresa importadora de material aeronáutico, relacionada em um dos itens da parte do Anexo Único do Ato COTEPE/ICMS nº 67/2019 correspondente ao Estado de São Paulo, resta preenchido pela Consulente o requisito apresentado no aludido § 2º.

14. O artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000 implementou a redução de base de cálculo do Convênio ICMS 75/1991 relativamente ao imposto incidente nas operações com os produtos indicados em seus incisos2, devendo ser observado que os Anexos do RICMS/2000 têm natureza taxativa, comportando exclusivamente os produtos que discriminam e, quando for o caso, classificados nos respectivos códigos da NCM que indicam (descrição e código da NCM). Sendo assim, para que a operação interna ou interestadual com um produto seja beneficiada pela redução de base de cálculo prevista no artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, é preciso que ele esteja relacionado em um dos seus incisos (e não apenas no Convênio 75/1991).

15. Posto isso, relativamente aos helicópteros não tripulados, classificados na posição 8806 da NCM, a Agência Nacional de Aviação Civil - ANAC considera que eles são aeronaves não tripuladas (VANTs). Portanto, tais mercadorias enquadram-se no inciso V do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000 (outras aeronaves), estando suas operações sujeitas à redução de base de cálculo ali disposta, atendidos os demais requisitos previstos na norma.

15.1. Corroboram esse entendimento as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH, que assim descrevem o Capítulo 88 (aeronaves e aparelhos espaciais, e suas partes), assim como a posição 8806 (veículos aéreos - aeronaves - não tripulados):

"Capítulo 88 - Aeronaves e aparelhos espaciais, e suas partes

Nota.

1 - Na acepção do presente Capítulo, considera-se "veículo aéreo (aeronave) não tripulado" qualquer veículo aéreo (aeronave), exceto os da posição 88.01, concebido para voar sem piloto a bordo. Podem ser concebidos para transportar uma carga útil ou equipados com câmeras fotográficas digitais integradas de forma permanente ou outros dispositivos que lhes permitam executar funções utilitárias durante o voo.

A expressão "veículo aéreo (aeronave) não tripulado" não compreende, no entanto, os brinquedos voadores concebidos unicamente para fins de divertimento (posição 95.03).

(...)

88.06 - Veículos aéreos (aeronaves) não tripulados.

De acordo com a Nota 1 do presente Capítulo, esta posição compreende os veículos aéreos (aeronaves) não tripulados, concebidos para voar sem piloto a bordo, exceto os da posição 88.01. Um veículo aéreo (aeronave) não tripulado somente pode efetuar voos teleguiados controlados a todo o momento durante o voo por um operador que se encontra noutro local (por exemplo, no solo, num navio, noutra aeronave ou no espaço), ou efetuar voos programados para ocorrer sem a intervenção de um operador. Embora os veículos aéreos (aeronaves) não tripulados possam ter diferentes formas e tamanhos, são normalmente equipados com uma ou mais hélices ou um ou mais rotores motorizados, ou asas fixas, e com sistemas de comunicação para comando e controle por um operador remoto. Podem igualmente incorporar receptores de Sistema Global de Navegação por Satélite (GNSS) (por exemplo, GPS, GLONASS ou BEIDOU) para efetuar um voo estacionário estável e retornar ao ponto de decolagem, bem como sistemas para contornar obstáculos e para reconhecimento de objetos e rastreio. Os veículos aéreos (aeronaves) não tripulados podem ser concebidos para transportar uma carga útil ou ser equipados com aparelhos fotográficos digitais integrados de modo permanente ou outros dispositivos que permitam realizar funções utilitárias, tais como o transporte de carga ou passageiros, fotografia aérea, trabalhos agrícolas ou científicos, operações de socorro, combate a incêndios, vigilância ou funções militares."

16. Portanto, os VANTs em questão enquadram-se no inciso V do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000 (outras aeronaves), estando suas operações sujeitas à redução de base de cálculo ali disposta, atendidos os demais requisitos previstos na norma.

17. Quanto à importação de material aeronáutico relacionado nos itens XI e XIII do artigo 1º do Anexo II do RICMS/2000, passamos às seguintes considerações.

17.1. Considerando que a Consulente não é fabricante de aeronaves e simuladores, de pronto, resta inaplicável, no caso em análise, o benefício fiscal nas operações com mercadorias descritas no item XIII.

17.2. Quanto ao item XI, registre-se que a aplicação do aludido inciso atrai consigo a necessária destinação dos produtos adquiridos à: i) empresa nacional da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, ou estabelecimento da rede de comercialização de produtos aeronáuticos (§ 1º, item 1); ii) empresa de transporte ou de serviço aéreo ou aeroclube, com registro no Departamento de Aviação Civil (§ 1º, item 2); iii) oficina reparadora ou de conserto e manutenção de aeronave, homologada pelo Ministério da Aeronáutica (§1º, item 3); e iv) proprietários ou arrendatários de aeronaves identificados como tais pela anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal (§1º, item 4).

17.3. Observe-se que as operações, nesses casos, não precisam ser feitas diretamente pelas empresas listadas nos itens do §1º do artigo 1º do Anexo II, já que o caput do referido parágrafo estabelece que o benefício é aplicável também a "revendedores" de tais mercadorias.

17.4. Ocorre que, considerando que a Consulente não é revendedora de material aeronáutico, às operações com partes, peças e demais materiais descritos no item XI, somente será aplicável o benefício em questão se a Consulente puder ser considerada como proprietária ou arrendatária de aeronave identificada como tal pela anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal. Em outras palavras, somente se os VANTs em questão puderem ser identificados como aeronaves pela "anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal" o benefício será aplicável aos materiais descritos no item XI.

18. Por fim, quanto aos demais questionamentos apresentados pela Consulente, informa-se que esses se encontram prejudicados por se tratar de situações hipotéticas. Com efeito, nos termos do artigo 510 e seguintes do RICMS/2000, o instrumento de consulta serve para o esclarecimento de dúvida pontual e específica acerca da interpretação da legislação tributária paulista e consequente aplicação dela ao caso concreto e não para esclarecimento de dúvidas hipotéticas.