Resposta à Consulta nº 30.625, de 03/12/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30625/2024, de 03 de dezembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 04/12/2024

Relato

1. A Consulente, contribuinte enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, como atividade econômica principal, o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02) ingressa com consulta acerca da possibilidade de aproveitamento do crédito do ICMS incidente sobre prestação de serviço de transporte de carga na modalidade de redespacho.

2. Aponta que, em uma prestação de serviço de transporte realizada neste Estado por mais de uma empresa transportadora, na modalidade de subcontratação - redespacho, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido em toda prestação cabe ao prestador do serviço principal contratado pelo tomador do serviço e que promove a cobrança integral do preço junto a esse tomador, nos termos dos artigos 314 e 315 do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000.

3. Menciona também a Decisão Normativa CAT 01/2017 e o artigo 430, inciso I, do RICMS/2000, de modo a expor que tais dispositivos, somados à aplicação da substituição tributária prevista nos citados artigos 314 e 315 do mesmo Regulamento, resultando no lançamento englobado do ICMS, não oferecem direito ao crédito do imposto por parte da transportadora subcontratante/redespachante em relação à parcela do imposto destacada no Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) por parte da transportadora subcontratada/redespachada, sendo-lhe vedada também a apropriação do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 sobre a parcela do imposto incidente na prestação redespachada, mesmo que a transportadora redespachante seja optante por tal sistemática, conforme verificou na Resposta à Consulta Tributária nº 25831/2022 manifestada por este órgão consultivo.

4. Entende que a sistemática determinada pela legislação tributária paulista no tocante à responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente em toda prestação, de forma englobada, por parte do transportador subcontratante/redespachante, acaba por não permitir que essa transportadora aproveite o crédito outorgado sobre a parcela do ICMS que foi destacado no CT-e por ela emitido, descontado o valor do imposto que incidiu sobre o montante que foi pago à transportadora subcontratada em razão do redespacho, conforme exemplifica por meio de cálculos descritos na consulta.

5. Diante do exposto, questiona se pode se apropriar do crédito outorgado do ICMS destacado no CT-e emitido na condição de transportadora subcontratante/redespachante, excluindo o valor do crédito calculado pela parte que coube à transportadora subcontratada/redespachada, por meio de procedimento de estorno do valor no SPED Fiscal.

Interpretação

6. Preliminarmente, cumpre ressaltar que a subcontratação em sentido estrito (artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) e o redespacho (artigo 4º, inciso II, alínea "f", do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

7. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

8. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no artigo 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em "sentido lato") em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita ("sentido estrito"); e (ii) redespacho.

8.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte ("sentido estrito") como "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".

8.2. Por sua vez, a alínea "f" do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho o "contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto".

9. Ainda em sede preliminar, depreende-se do relato que a Consulente entende que, na condição de transportadora subcontratante/redespachante, poderia se apropriar do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, nas prestações que subcontrata, com base nos cálculos exemplificativos trazidos no relato da consulta.

10. Feitas as considerações iniciais, sobre o assunto, de pronto, cumpre esclarecer que, embora a Decisão Normativa CAT 01/2017 exponha o entendimento desta Consultoria Tributária de que ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, não há qualquer afronta à não cumulatividade ou ao direito ao crédito, como se verá a seguir.

11. O ICMS adota a característica de imposto multifásico, isso é, aquele entendido como potencialmente incidente sobre o valor agregado de todas as etapas de um dado ciclo econômico, compensando-se, conforme o princípio da não cumulatividade, o imposto devido em cada operação ou prestação subsequente com o montante cobrado na etapa antecedente (artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal).

12. Dito isso, saliente-se que na subcontratação, em sentido lato, do serviço de transporte, ainda que ambas as prestações (do subcontratante e do subcontratado) possam ser entendidas como prestadas simultaneamente, visto que a execução material do transporte (que é uma só) satisfaz simultaneamente duas prestações de serviço, fato é, que sob a lógica de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, há claramente prestações antecedentes e prestações subsequentes.

13. Nesse prisma de lógica de agregação de valor, exemplificando , se o tomador "A" contrata a transportadora "B" para prestar o serviço de transporte e, esta, por sua vez, subcontrata "C", para lhe prestar o mesmo serviço de transporte, há duas etapas de agregação de valor, num mesmo ciclo econômico, a serem potencialmente tributadas: a prestação antecedente em que "C" presta um serviço de transporte para "B" (de menor valor agregado) e a prestação subsequente em que "B" presta um serviço de transporte para "A" (de maior valor agregado).

14. Do mesmo modo, e em analogia para melhor elucidação, se "A" compra uma mercadoria de "B" e "B" compra essa mesma mercadoria de "C", mas manda entregar diretamente em "A", não é porque os negócios jurídicos de compra e venda ocorrem simultaneamente que não há claramente duas etapas de agregação de valor; uma antecedente (relação de "B" com "C") e outra subsequente (relação de "A" com "B").

15. Portanto, sob essa ótica, percebe-se com mais clareza que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista ao subcontratante pelo pagamento do imposto incidente na prestação subcontratada configura uma forma de diferimento.

16. Nesse viés, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa (subcontratação), o artigo 314 do RICMS/2000 determina que a responsabilidade pelo pagamento é daquele que promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), logicamente o prestador de serviço de transporte originalmente contratado (subcontratante), que depois subcontrata terceiros. Consequentemente, e nos termos do artigo 315 do RICMS/2000, a base de cálculo é o preço total cobrado do tomador original do serviço.

17. Logo, em virtude dessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada (prestação antecedente) é recolhido pela transportadora subcontratante englobadamente ao imposto devido na própria prestação da subcontratante (prestação subsequente, de maior valor agregado). E, dessa forma, como o imposto da prestação antecedente é recolhido de forma integrada ao da prestação subsequente, a subcontratada, na qualidade de contribuinte substituído, fica dispensada de recolhimento, mas à subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto, é vedado o crédito (artigo 430, inciso I, do RICMS/2000).

18. Portanto, levando-se em conta essa cadeia de agregação de valor, mostra-se nítido que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante (artigos 314 e 315 do RICMS/2000) é uma substituição tributária, na modalidade de diferimento, em que ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação subcontratada (prestação antecedente) englobadamente com o imposto devido decorrente de sua prestação (prestação subsequente).

19. Relevante esclarecer que, segundo a linha de defesa comumente adotada pelos subcontratantes, a simples conjugação do estabelecido nos artigos 314 e 315 com o artigo 11 do Anexo III, todos do RICMS/2000, demonstraria seu direito ao crédito outorgado, por se tratar de prestadora de serviço de transporte, mesmo ao realizar a subcontratação. Nesta tese, sendo atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (artigo 314), devendo a base de cálculo ser o preço total cobrado do tomador do serviço (artigo 315), o subcontratante faria jus aocrédito outorgado de 20% do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do mesmo Regulamento).

19.1. Observe-se que nesse caso o que se pleiteia é a possibilidade de o subcontratante apropriar o crédito outorgado em prestação que, de qualquer forma, não lhe daria direito a crédito do ICMS, por não haver débito do imposto na prestação anterior, realizada pela subcontratada e tudo isso, à custa do erário público.

20. Nesse passo, é importante lembrar que o § 1º do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 estabelece que a adoção do crédito outorgado "implicará vedação ao aproveitamento de quaisquer outros créditos". Ao assim dispor, a referida norma quer significar que o crédito outorgado é apropriado em substituição aos demais créditos e, deste modo, somente poderá ser apropriado nas situações em que os demais créditos também o seriam, o que, como visto, não é o caso da prestação de serviço de transporte por subcontratação. Note-se, ainda, que as disposições dos artigos 314 e 315 não excluem a aplicação do artigo 430 sobre os serviços de transporte prestados por meio de subcontratação. Tais normas são, na verdade, complementares, de modo que impedem a geração abusiva de créditos do ICMS.

21. Nesse sentido, resta claro que o procedimento pretendido pela Consulente (subcontratante/redespachante) acaba por distorcer a disposição do § 1º do próprio artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, que veda para a prestação a possibilidade de aproveitamento de quaisquer outros créditos caso o contribuinte opte pela aplicação dos créditos outorgados, razão pela qual o inciso I do artigo 430 do mesmo diploma normativo determina que o pagamento englobado do imposto diferido incidente nestas prestações deve ser realizado sem direito a crédito, pois, caso assim não fosse, haveria aproveitamento cumulado de duas modalidades de crédito nesta cadeia, o físico ou outorgado apurado pela subcontratada, de acordo com a sua opção, e o outorgado apurado pela subcontratante, quando há vedação explícita para tal.

22. Sendo assim, conforme consta da Decisão Normativa CAT 01/2017 e nos termos do inciso I do artigo 430 do RICMS/2000, independentemente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, conclui-se que a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).