Resposta à Consulta nº 30.609, de 06/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30609/2024, de 06 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/02/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de fabricação de sorvetes e outros gelados comestíveis (CNAE 10.53-8/00), relata que adquire matéria-prima, tais como: leite, classificado no código NCM 0401.20.90; composto lácteo, NCM 1901.90.90; açúcar cristal, NCM 1701.99.00; pó para preparo de cobertura, NCM 2106.90.90; e outras em menor quantidade; industrializa e vende sorvetes de massa, NCM 2105.00.90, e picolés, NCM 2105.00.10.

2. Informa que irá iniciar a fabricação desses produtos para um cliente, optante pelo Simples Nacional, também localizado no estado de São Paulo, que atua no ramo de comércio varejista de produtos alimentícios em geral. Esclarece que a empresa fornecerá as principais matérias-primas que serão entregues diretamente na Consulente.

3. Apresenta os procedimentos a serem adotados, informando que serão emitidas as seguintes Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e):

3.1. pelo fornecedor de matérias-primas para o cliente (autor da encomenda), sob o CFOP 5.122 (Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente) com a seguinte indicação no campo de Informações complementares: Mercadoria enviada para fins de industrialização à empresa (Consulente), CNPJ, I.E. e endereço;

3.2. pelo fornecedor de matérias-primas para a Consulente, sob o CFOP 5.924 (Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente), com a seguinte indicação no campo de Informações complementares: Mercadoria remetida para fins de industrialização por conta e ordem do adquirente, (Autor da encomenda), CNPJ, I.E. e endereço, referenciando a NF-e de venda citada no item precedente;

3.3. pelo autor da encomenda para a Consulente (industrializadora), sob o CFOP 5.949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), com a seguinte indicação no campo de Informações complementares: Mercadoria enviada para fins de industrialização por nossa conta e ordem pela empresa (fornecedor de matérias primas), CNPJ, I.E. e endereço, referenciando a NF-e de venda citada no item precedente;

3.4. pela Consulente para o autor da encomenda, sob o CFOP 5.125 (Industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), com a seguinte indicação no campo de Informações complementares: Retorno de mercadoria recebida para fins de industrialização por conta e ordem do adquirente (Cliente), CNPJ, I.E. e endereço, enviada pela empresa (fornecedor de matérias primas) CNPJ, I.E. e endereço, referenciando as NF-es citadas nos subitens 3.2 e 3.3.

3.5. pela Consulente para o autor da encomenda, sob o CFOP 5.925 (Retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), com a seguinte indicação no campo de Informações complementares: Retorno de mercadoria recebida para fins de industrialização por conta e ordem do adquirente (Cliente), CNPJ, I.E. e endereço, enviada pela empresa (fornecedor de matérias primas), CNPJ, I.E. e endereço, referenciando as NF-es citadas nos subitens 3.2 e 3.3.

4. Ao final, indaga:

4.1. se está correto o procedimento apresentado. Em caso afirmativo, se os produtos a serem indicados nas notas fiscais (subitens 3.4 e 3.5), serão sorvetes de massa, NCM 2105.00.90, e picolés, NCM 2105.00.10;

4.2. se o imposto a ser recolhido relativo à substituição tributária incidente sobre sorvetes de massa, NCM 21050090, e picolés, NCM 21050010, será devido pelo autor da encomenda ou pela Consulente, industrializadora.

Interpretação

5. Preliminarmente, cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas - ou, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização. Dessa forma, a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, preponderantemente, pelo autor da encomenda.

5.1. Além disso, parte-se da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato indicado pela Consulente, de que os CFOPs utilizados são relativos a operações internas (Grupo 5).

5.2. Ademais, em função de que não constou no relato apresentado, será adotada a premissa para a resposta de que o autor da encomenda, optante pelo Simples Nacional, possui dentre suas atividades secundárias a atividade de industrialização, isso porque todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, "h", do Anexo III da Portaria CAT 92/1998.

5.2.1. Frise-se que para a realização de operação de industrialização por conta de terceiro, o autor da encomenda deve registrar no CADESP a atividade de industrialização, não bastando se caracterizar como um comércio varejista. Cabe lembrar que a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.

5.3. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

6. Isso posto, cabe ressaltar que, na hipótese de a mercadoria ser destinada diretamente ao industrializador por fornecedor paulista, por conta e ordem do autor da encomenda, devem ser seguidas as regras estabelecidas no artigo 406 do RICMS/2000, bem como na Decisão Normativa CAT 03/2016.

7. Assim, os estabelecimentos industrializador (Consulente), autor da encomenda e seu fornecedor deverão seguir os seguintes procedimentos:

7.1. Emissão de documentos fiscais pelo fornecedor (conforme artigo 406, e seus incisos, do RICMS/2000):

7.1.1. Na Nota Fiscal de venda, emitida pelo fornecedor, em nome do autor da encomenda, deve ser utilizado o CFOP 5.122 ("venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente") ou 5.123 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente"), conforme o caso, na qual, além dos demais requisitos, constarão o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento em que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam a industrialização, efetuando o destaque do valor do imposto, se devido;

7.1.2. Na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor, para acompanhar a remessa das mercadorias até o industrializador, sob o CFOP 5.924 (remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente), sem destaque do valor do imposto, devem constar, além dos demais requisitos, o número, a série, a data da emissão da Nota Fiscal referida no subitem precedente, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do adquirente, por cuja conta e ordem a mercadoria será industrializada;

7.1.3. Quanto ao procedimento mencionado no subitem 7.1.2, lembramos que o parágrafo único do artigo 406 do RICMS/2000 dispõe que o estabelecimento fornecedor poderá ser dispensado da emissão de Nota Fiscal para acompanhar o transporte dos insumos até o estabelecimento industrializador, desde que:

7.1.3.1. Observe, na Nota Fiscal de "Venda" (referida na alínea "a" do inciso I do citado artigo 406), emitida em nome do autor da encomenda, a circunstância de que "a remessa da mercadoria ao industrializador será efetuada com a nota fiscal emitida pelo autor da encomenda relativa à "Remessa simbólica" dos insumos (prevista na alínea "a" do inciso II do artigo 406 do RICMS/2000"), mencionando, ainda, os seus dados identificativos;

7.1.3.2. A saída dos insumos com destino ao industrializador seja acompanhada do referido documento fiscal emitido pelo autor da encomenda, relativa à "Remessa simbólica";

7.1.3.3. O autor da encomenda indique, no corpo dessa Nota Fiscal, a data da efetiva saída das mercadorias do estabelecimento do fornecedor com destino ao industrializador.

7.2. Emissão de documentos fiscais pelo autor da encomenda (conforme artigo 406, e seus incisos, do RICMS/2000):

7.2.1. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada pelo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador, relativa à "Remessa simbólica de insumos" (artigo 406, II, "a", do RICMS), deve ser utilizado o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"). O industrializador anexará referido documento fiscal àquele emitido pelo fornecedor quando da remessa dos insumos por conta e ordem e, como está dispensado de efetuar a escrituração do citado documento emitido pelo autor da encomenda, deverá indicar os dados do mesmo, em "observações", quando do registro da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor (artigo 406, II, "b", do RICMS), ressalvada a hipótese prevista no parágrafo único do artigo 406 do RICMS/2000.

7.2.2. Caso o autor da encomenda, eventualmente, remeta fisicamente insumos diretamente ao industrializador, além daqueles remetidos diretamente pelo fornecedor, por sua conta e ordem, deverá utilizar, na respectiva Nota Fiscal, o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda").

7.3. Emissão de documentos fiscais pelo industrializador (conforme artigo 406, e seus incisos, do RICMS/2000):

7.3.1. A operação de industrialização por conta de terceiros pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

7.3.2. Assim, no retorno da industrialização, não estarão discriminados na Nota Fiscal sorvetes de massa, NCM 2105.00.90, e picolés, NCM 2105.00.10, conforme entende a Consulente, mas sim os diversos componentes do produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda ou diretamente pelo seu fornecedor, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes. Dessa feita, por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador (Consulente) deverá emitir uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual constarão os seguintes CFOPs:

- 5.902 ("Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") para o eventual retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, remetidos pelo CFOP 5.901;

- 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria) nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, e aos serviços prestados;

- 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente) nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização, cujo valor deve corresponder àquele constante no documento fiscal sob o CFOP 5.924 (remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente), ressalvada a hipótese prevista no parágrafo único do artigo 406 do RICMS/2000;

- 5.903 ("Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo") para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

7.3.3. Frise-se, que a expressão "única" Nota Fiscal se refere ao fato de que tais itens não estarão em Notas Fiscais separadas. Ou seja, eventualmente, não há impedimento a que seja efetuado um retorno parcial do que já teve sua industrialização concluída, devendo ser emitida uma única Nota Fiscal, com todos os itens listados acima, mas com as quantidades e valores considerados de forma proporcional ao que está sendo devolvido e cobrado neste retorno específico.

7.3.4. Os insumos anteriormente recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

7.3.5. Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida, que deve observar o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada uma delas (conforme Decisões Normativas CAT-02/2003 e CAT-04/2003). Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.

7.3.6. Destacamos que, por força do item 1 do parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT 22/2007, nas operações internas, na hipótese de o estabelecimento autor da encomenda ser optante pelo Simples Nacional, não se aplica o diferimento do imposto sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador, devendo a Consulente calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido nessa hipótese referente aos serviços prestados.

7.3.7. A NF-e emitida pelo industrializador deverá referenciar a NF-e emitida pelo autor da encomenda para a remessa dos insumos.

8. Quanto à última indagação, informamos que, como já tratado no item 5, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

10. Neste caso, uma vez que, pela legislação, o encomendante é considerado industrializador, será ele o substituto tributário em relação às operações subsequentes. Desse modo, quando da venda pelo autor da encomenda do produto industrializado (sorvetes de massa, NCM 2105.00.90, e picolés, NCM 2105.00.10), a Nota Fiscal de saída deverá consignar o CFOP 5.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária), destacando o ICMS próprio e o ICMS-ST, quando devido. Analogamente, na entrada dos insumos no estabelecimento do encomendante para envio para industrialização por conta de terceiros, a Nota Fiscal deverá ser escriturada sob o CFOP 1.101 (compra para industrialização ou produção rural).

11. Isso posto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.