Resposta à Consulta nº 30.603, de 31/07/2025
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30603/2024, de 31 de julho de 2025.
Publicada no Diário Eletrônico em 04/08/2025
Ementa
ICMS - Embalagens para acondicionamento de mercadorias vendidas em cesta básica - Crédito - Nota Fiscal.
I. As embalagens utilizadas nas cestas básicas para acondicionamento das mercadorias vendidas, quando consideradas embalagens de apresentação, que agregam valor ao produto, não visando meramente facilitar seu transporte, classificam-se como insumo, sendo admitido o crédito relativo à entrada dessas embalagens.
II. As embalagens utilizadas nas cestas básicas, em regra, não devem constar como itens na Nota Fiscal emitida por ocasião da saída das cestas básicas, devendo compor o valor da operação e, portanto, a base de cálculo do ICMS incidente na saída.
III. Na hipótese de a embalagem ter outro uso além do acondicionamento, sendo considerada uma mercadoria independente, usada para outros fins, deve ser discriminada individualmente em item próprio na Nota Fiscal, no campo de detalhamento de produtos, com sua tributação devida.
Relato
1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de comércio atacadista de produtos alimentícios em geral (CNAE 46.39-7/01), relata que realiza montagem de cestas básicas de alimentos.
2. Acrescenta que, para montagem das cestas, utiliza embalagens de papelão e embalagens plásticas, sendo que, atualmente, tais embalagens constam discriminadas nas notas fiscais de venda das cestas básicas, sendo devidamente tributadas, motivo pelo qual, até o momento, se aproveita do crédito do imposto relativo às respectivas entradas dessas mercadorias. Informa realizar, assim, o controle fiscal de estoques destes produtos.
3. Explica que obteve resposta de consulta tributária destinada à Receita Federal do Brasil, acerca de créditos de PIS e COFINS, segundo a qual foi informada que as embalagens de papelão e de plástico utilizadas na montagem dessas cestas básicas devem ser tratadas como insumos, uma vez que são essenciais para entrega do produto final.
4. Assim, a Consulente afirma que não irá incluir as embalagens de papelão e embalagens plásticas nas notas fiscais de saída e, consequentemente, não haverá tributação do ICMS. Por conta disso, irá estornar os créditos de imposto relativos às entradas desses insumos, nos termos do inciso II do artigo 67 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).
5. Ao final, considerando que as embalagens constam do estoque da Consulente, indaga:
5.1. qual procedimento deverá adotar para dar baixa do estoque existente, uma vez que o artigo 204 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) não contempla a emissão de notas fiscais para baixa de estoque nestes casos;
5.2. se as operações de venda de cestas básicas podem ser realizadas sem discriminar as embalagens utilizadas e sem destaque do respectivo imposto;
5.3. se a Nota Fiscal de baixa de estoque pode ser utilizada para este procedimento e, em caso negativo, se pode realizar o estorno dos créditos do estoque existente apenas por relatório.
Interpretação
6. Preliminarmente, em função da declaração da Consulente de que as embalagens objeto de análise devem ser tratadas como insumos, adotaremos a premissa para a resposta de que as embalagens de papelão e de plástico utilizadas são embalagens de apresentação, ou seja, com acabamento e rotulagem promocional que objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado ou da perfeição de seu acabamento, não sendo apenas meramente usadas para facilitar o transporte e venda do conjunto de mercadorias que compõem a cesta básica.
6.1. Observa-se também que, na Solução de Consulta 137 - COSIT, citada pela Consulente, foi indicado no item 31 que "infere-se que o empacotamento dos produtos que irão compor uma cesta básica ou uma cesta de natal, ainda que na hipótese de, por expressa vedação da legislação, não ser considerado fabricação (industrialização) de bens, pode ser considerado "produção de bens", uma vez que sua reunião em um mesmo volume resulta em nova apresentação desses produtos, surgindo um único e novo bem diferenciado".
6.2. Caso essa premissa não seja verdadeira, a Consulente poderá apresentar nova consulta, observando os artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, devendo trazer para análise todas as informações relevantes para o conhecimento completo da situação fática objeto de dúvida, podendo inclusive apresentar fotos do produto.
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7. Isso posto, é relevante anotar que este órgão consultivo tem o entendimento de que a montagem da cesta básica, reunindo os produtos na forma de um "kit", acondicionados em uma embalagem, configura atividade industrial na modalidade de acondicionamento ou reacondicionamento.
8. Porém, convém registrar também que, para efeito de aplicação da legislação do imposto, o conceito de "industrialização" é mais amplo que o de "fabricação", englobando-o, pois dentre os processos industriais relacionados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, apenas as atividades de "transformação" (alínea "a") e de "montagem" (alínea "c") é que se relacionam a processos fabris, assim entendidos aqueles que resultam na obtenção de espécie nova ou de unidade autônoma.
9. Nesse sentido, a atividade de "fabricação" relaciona-se tanto à integração ou ao consumo de matérias-primas ou produtos intermediários ("transformação") quanto à reunião de produtos, peças ou parte ("montagem"), desde que com vistas à produção de coisa nova. As demais atividades previstas no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 ("beneficiamento", "acondicionamento ou reacondicionamento" e "renovação ou recondicionamento"), embora sejam, por definição legal, processos industriais, não se relacionam a atividades de integração ou de consumo de mercadorias ou produtos em processo de fabricação (artigo 4º, inciso I, alíneas "b", "d" e "e" do RICMS/2000).
10. Desse modo, no que tange especificamente ao "kit", observamos que tal produto se trata de um conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento resulte na obtenção de espécie nova ou de unidade autônoma, de maneira que sua formação não pode ser equiparada à "montagem" prevista na línea "c" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000. Assim, as mercadorias que o compõem preservam sua individualidade e o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma delas.
11. Entretanto, na montagem da cesta básica, verifica-se que a embalagem utilizada não deve, em regra, ser considerada como uma mercadoria independente, com tratamento tributário próprio, pois tem como finalidade exclusiva a integração das mercadorias e a sua apresentação em forma de kit, enquadrando-se como um insumo para sua constituição.
12. Nos termos das Decisões Normativas CAT 01/2001 e CAT 04/2019, no conceito de insumo incluem-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados na atividade de prestação de serviços.
13. Ressaltamos, entretanto, que não se configura industrialização a colocação de embalagem como um acondicionamento rudimentar para facilitar o transporte da mercadoria, sendo essa sem acabamento e rotulagem promocional, e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado ou da perfeição de seu acabamento.
14. Dessa forma, em que pese a Consulente tenha afirmado no relato não possuir direito a crédito do imposto relativo à aquisição das embalagens a serem utilizadas no processo de acondicionamento das cestas básicas, caso esteja correta a premissa adotada no item 6, entendemos que as embalagens plásticas e de papelão utilizadas para acondicionamento das mercadorias vendidas pela Consulente, objeto de questionamento, se classificam como insumos da produção e, portanto, geram direito ao crédito do ICMS incidente na aquisição de tais materiais, conforme artigo 19 da Lei Complementar 87/1996 e artigo 59 do RICMS/2000, c/c Decisão Normativa CAT 01/2001.
15. Nesse sentido, presume-se que as embalagens plásticas e de papelão tratadas nesta resposta integram o produto final (cesta básica), apesar de o conjunto das mercadorias que o compõem não resultarem em espécie nova ou unidade autônoma. Diante disso, tais embalagens, em que pese não devam constar como itens na Nota Fiscal emitida por ocasião da saída das cestas básicas, deverão compor o valor da operação, e, portanto, a base de cálculo do ICMS incidente da saída das mercadorias.
16. Nesta situação, quanto à regularização de estoque, informamos que não deverá ser emitida Nota Fiscal de baixa de estoque, uma vez que o devido controle de estoque dos insumos utilizados deverá ser feito em sua escrituração.
17. É importante salientar ainda que existem embalagens que, por sua natureza, constituem uma mercadoria independente, usadas para outros fins, além de acondicionamento e apresentação. Pode-se citar, como exemplo, baldes, bolsas, cestas de madeira, mochilas, maletas etc., que têm outros usos, mas podem ser usados como embalagens, agregando produtos em kits.
17.1. Nessa hipótese, a embalagem deve ser tratada como uma outra mercadoria do kit, sendo discriminada individualmente em item próprio na Nota Fiscal, com todos seus dados, nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços, com seus respectivos CFOP e tributação devida (conforme ordena o artigo 127, inciso IV, alínea "b", do RICMS/2000).
18. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 30.603, de 31/07/2025.
