Resposta à Consulta nº 30.303, de 21/01/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30303/2024, de 21 de janeiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 22/01/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de sucos concentrados de frutas, hortaliças e legumes" (CNAE 10.33-3/01), relata que sua principal operação é industrialização por conta de terceiros de frutas in natura adquiridas e remetidas por outra empresa estabelecida no estado de São Paulo, para a qual devolve sucos, preparações de frutas e óleos essenciais de citros, seguindo o disposto no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.

2. No retorno da industrialização, informa que emite Nota Fiscal, utilizando o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda) para os insumos utilizados no processo de industrialização que compuseram o produto final e o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para os insumos não utilizados, bem como emite Nota Fiscal com o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) para o serviço prestado, com o ICMS diferido, nos termos da Portaria CAT 22/2007.

3. No entanto, não incluiu a energia elétrica consumida no processo industrial na Nota Fiscal de retorno da industrialização, mas se creditou das entradas de energia elétrica correspondentes à parcela gasta na produção, de acordo com medição elaborada por meio de laudo técnico, de modo que acumulou saldo credor de ICMS. Assim, questiona como se regularizar:

3.1. Uma vez que não existe um processo de medição exato da energia elétrica consumida por item, que o custo de energia elétrica varia a depender das tarifas atribuídas pela concessionária de energia e que o valor referente à energia elétrica consumida no processo de industrialização é informado em mês posterior ao da industrialização, como deve ser operacionalizado o débito mensal do ICMS sobre a energia elétrica consumida exclusivamente no processo industrial pela Consulente?

3.2. Considerando que realiza industrialização para somente uma empresa, poderia emitir uma única nota fiscal, no último dia do mês, consignando o CFOP 5.124, na mesma proporção dos créditos de energia elétrica apropriados em suas entradas, no sentido de escoar a totalidade dos créditos apropriados na entrada e assim, anular qualquer hipótese de acúmulo de saldo credor?

3.3. Deve emitir Nota Fiscal complementar para a realização do destaque do ICMS sobre a energia elétrica consumida em seu processo de industrialização das operações de períodos anteriores?

3.4. Visto que é permitido ao encomendante apropriar-se do crédito do ICMS correspondente ao valor destacado na Nota Fiscal de retorno da mercadoria industrializada, como disposto no artigo 1º, inciso I, alínea "b", das Disposições Transitórias do RICMS/2000, qual é o procedimento para apropriação do crédito pelo encomendante?

Interpretação

4. De plano, cabe registrar que serão adotadas as seguintes premissas: (i) o autor da encomenda está sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA, (ii) os insumos são remetidos diretamente ao industrializador (Consulente) e (iii) as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo.

4.1. Caso tais premissas não se confirmem, a Consulente poderá apresentar nova consulta tributária, ocasião em que deverá atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, esclarecendo integralmente as operações objeto de dúvida.

5. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Na operação entre o industrializador (Consulente) e seu cliente, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (cliente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Nesse caso, o cliente (autor da encomenda) deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Note-se que a operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

12. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

12.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

12.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

12.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

12.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

12.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

12.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

13. Reitera-se que, de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, a cada saída de mercadoria em retorno ao autor da encomenda, será emitida uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constará, em linha individualizada, a energia elétrica consumida no processo industrial. Desse modo, respondendo ao item 3.2, não é possível que a Consulente emita, somente no último dia do mês, uma Nota Fiscal relativa à toda energia elétrica consumida no período.

14. Feitas essas considerações, em relação ao valor da energia elétrica consumida no processo de industrialização, registre-se que a Decisão Normativa CAT 05/2005 consolidou o entendimento desta Consultoria Tributária com relação à expressão "custo da mercadoria produzida". Por pertinente, transcrevemos o item 5 da referida Decisão:

"5. Entendemos que, a despeito da existência de metodologia para a apuração do custo de produção industrial, desenvolvida no âmbito da Contabilidade de Custos, segundo terminologia e princípios contábeis próprios, não nos parece possível cogitar de fórmula exata do custo de produção industrial, válida para identificar universalmente os componentes do custo da produção de todo e qualquer produto. A cada organização cabe desenvolver sistema de custos que melhor reflita as peculiaridades do processo de produção de cada um de seus produtos, individualmente considerados, cabendo ao fisco verificar o atendimento aos princípios e metodologia da Contabilidade de Custos na elaboração de tal sistema."

14.1. Conclui-se, portanto, em relação ao item 3.1, que cabe à própria Consulente apurar o custo dos insumos empregados no processo produtivo em conformidade com os princípios e a metodologia da Contabilidade de Custos, e à fiscalização verificar a sua correção.

15. Para regularização em relação a períodos anteriores (item 3.3), a Consulente poderá emitir Nota Fiscal complementar, como previsto no inciso IV do artigo 182 do RICMS/2000, contendo a informação de que se trata de complemento da operação anterior, detalhando as diferenças existentes, bem como a referência à NF-e original. Sendo assim, nesse documento complementar, devem constar os dados corretos que complementam a operação anterior.

15.1. Adicionalmente, conforme § 2º do artigo 182 do RICMS/2000, a Consulente deverá escriturar a Nota Fiscal complementar na EFD ICMS IPI, indicando a ocorrência, além de recolher por DARE a diferença do imposto e registrar, na Apuração do ICMS, o valor do imposto recolhido.

15.2. No entanto, caso no período de apuração em que tiver sido emitida a Nota Fiscal original e nos períodos subsequentes, até o imediatamente anterior ao da emissão da Nota Fiscal complementar, a Consulente tiver mantido saldo credor do imposto nunca inferior ao valor da diferença, não será necessário recolher a diferença de imposto (§ 3º do artigo 182 do RICMS/2000).

16. Quanto ao procedimento para apropriação do crédito pelo encomendante (item 3.4), este questionamento resta prejudicado por falta de legitimidade jurídica tributária na situação relatada. Nos termos dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, a consulta deve ser efetuada por quem tenha legítimo interesse. Nesse sentido, a consulta somente pode ser formulada pelo interessado direto na situação de fato que é objeto de indagação.

16.1. Portanto, eventuais dúvidas tributárias referentes à apropriação de crédito devem ser questionadas, pela empresa autora da encomenda, visto ser ela a interessada direta na relação jurídico-tributária decorrente.

17. Informamos, ainda, que dúvidas envolvendo questões de caráter técnico operacional, como as relativas à Nota Fiscal eletrônica e à Escrituração Fiscal Digital - EFD, poderão ser sanadas por meio do canal "Fale Conosco" (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/fale-conosco.aspx). Além disso, a Consulente poderá, nesses casos, buscar orientação junto ao Posto Fiscal ao qual se vinculam suas atividades, uma vez que a Coordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento é o órgão competente para tratar de questões pertinentes aos procedimentos técnico-operacionais referentes ao cumprimento de obrigações tributárias, principal ou acessórias (artigo 53 e seguintes do Decreto 66.457/2022).

18. Por fim, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

19. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.