Resposta à Consulta nº 30.058, de 30/01/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 30058/2024, de 30 de janeiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 31/01/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a preparação de documentos e serviços especializados de apoio administrativo não especificados anteriormente (CNAE 82.19-9/99), e atividade secundária é a de apoio à pecuária não especificada anteriormente (CNAE 01.62-8/99), dentre outras, informa praticar as atividades de "inseminação artificial, colheita, envasamento, armazenamento e venda de sêmen bovino, ensinamento de técnicas, cuidados e manejos para a inseminação artificial, pesquisa e aplicação de novas tecnologias no campo da genética e outras atividades correlatas, cujas atividades estão disciplinadas pela Lei nº 6.446/1997 e regulamentada pelo Decreto nº 187/1991."

2. Informa que, no processo de industrialização e comércio de sêmen bovino, é necessário acondicionar as doses de sêmen congelado, tanto para estocagem como para seu transporte, em botijões/containers com nitrogênio líquido a 196º C negativos, a fim de manter os espermatozoides vivos e viáveis.

3. Segue informando que esses botijões/containers se qualificam como recipiente e/ou embalagem obrigatória para que o sêmen atenda suas finalidades, "sendo vendidos conjuntamente, [e em] alguns casos, enviados sem custo para o cliente, a título de bonificação", razão pela qual entende que esses botijões/containers também estão amparados pela isenção do ICMS prevista no artigo 28 do Anexo I do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

4. Faz referência à Resposta à Consulta Tributária nº 472/1990, que afirma ter sido apresentada por empresa por ela incorporada e que considera ainda vigente, e expõe seu entendimento no sentido de que, seja pela referida resposta, seja pela essencialidade dos botijões/containers para a operação de comercialização de sêmen bovino, os referidos botijões/containers ainda estão amparados pela isenção prevista no artigo 28 do Anexo I do RICMS/2000.

5. Pergunta, então, o seguinte:

5.1. se o entendimento firmado na Resposta de Consulta nº 472/1990 permanece vigente e se pode ser adotado pela ora Consulente, que incorporou a outrora empresa consulente;

5.2. se os botijões/containers, na qualidade de recipiente acessório obrigatório a que o principal atenda suas finalidades, e vendido conjuntamente com o sêmen, estão amparados pela isenção prevista no artigo 28 do Anexo I do RICMS/2000;

5.3. se é possível remeter os botijões/containers como forma de bonificação ao destinatário, ou seja, sem a inclusão do seu valor no preço total da operação, ainda amparados pela isenção prevista no artigo 28 do Anexo I do RICMS/2000;

5.3.1. em caso positivo, se a remessa dos botijões/containers como bonificação deve ser amparada pela emissão de uma Nota Fiscal própria, com CFOP 5910/6910 ou, por se tratar de remessa de recipiente acessório obrigatório ao transporte do sêmen, pode ser amparada por uma única Nota Fiscal contemplando a venda do sêmen (CFOP 5900/6900) e a remessa dos botijões/container em bonificação (CFOP 5910/6910).

Interpretação

6. Inicialmente, é importante mencionar que, conforme informações obtidas no sítio eletrônico da Consulente:

6.1. "O botijão de sêmen é um recipiente térmico destinado ao armazenamento e conservação de sêmens bovinos. Dentro do botijão, o sêmen é mantido em nitrogênio líquido (N2L), que conserva as doses congeladas a uma temperatura de -196ºC. (...) Controles de processos estatísticos e técnicas de soldagem robóticas permitem assegurarmos qualidade, durabilidade e funcionalidade a baixo custo."

6.2. "No caso de compras de doses de sêmen o cliente deve estar munido do botijão de nitrogênio para realizar a transferência entre o botijão do consultor e o do cliente. *O abastecimento de nitrogênio no botijão do cliente, é de única responsabilidade do cliente."

7. De acordo com essas informações, verifica-se que o botijão de nitrogênio líquido é projetado para ser reutilizado diversas vezes, uma vez que consiste em recipiente resistente e durável, feito para suportar as baixas temperaturas e pressões envolvidas no armazenamento do nitrogênio líquido a 196º C negativos. Vale mencionar que, conforme consta no sítio eletrônico da Consulente, ela efetua a venda de botijão de nitrogênio e oferece garantia de 2 anos no vácuo e 1 ano nas demais partes, o que evidencia o caráter durável do recipiente.

8. Assim, o botijão de nitrogênio líquido utilizado para o transporte e acondicionamento do sêmen bovino configura uma embalagem retornável, tal como ocorre com botijão de gás liquefeito de petróleo (GLP), não constituindo a venda conjunta de ambos uma mercadoria autônoma para fins de tributação.

9. Com efeito, ainda que essencial para o acondicionamento e transporte do sêmen bovino, o o botijão não se agrega ou se integra ao sêmen bovino, sendo disponibilizado no momento da venda por uma questão comercial da Consulente, uma vez que pode efetuar a venda do sêmen sem seu fornecimento, caso o cliente traga seu próprio recipiente, como consta da página da Consulente na internet.

10. O artigo 28 do Anexo I do RICMS/2000, com base no Convênio ICMS 70/1992, prevê a isenção exclusivamente para operação interna ou interestadual com oócito, embrião ou sêmen congelado ou resfriado de bovinos, de ovinos, de caprinos ou de suínos, não incluindo o botijão retornável para seu acondicionamento e transporte.

10.1. Vale lembrar que, nos termos do artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN), a legislação tributária que dispõe sobre isenção deve ser interpretada literalmente.

11. Nesse cenário, ainda que em algumas operações o botijão de nitrogênio líquido seja vendido em conjunto com o sêmen bovino e seja essencial para o seu transporte e acondicionamento, tal mercadoria não está amparada pela isenção prevista no artigo 28 do Anexo I do RICMS/2000.

12. Por sua vez, considerando a natureza reutilizável do botijão, em tese, poderia ser aplicável a isenção do artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000, que tem fundamento no Convênio ICMS 103/1996, e estabelece que estão isentas as saídas de vasilhame, recipiente ou embalagem, inclusive sacaria.

12.1. A referida isenção está condicionada a que haja o retorno ao estabelecimento remetente ou a outro de mesmo titular e que o recipiente esteja em condições de ser reutilizado, além de que, ao acondicionar a mercadoria, o valor da embalagem não seja cobrado do destinatário ou computado no valor da respectiva operação.

13. Todavia, diante das informações fornecidas na Consulta, no sentido de que os botijões não retornam à Consulente e que são por ela vendidos ao destinatário, não se aplica a isenção prevista no artigo 82 do Anexo I do RICMS/2000 quando de sua saída, ainda que essenciais ao acondicionamento e ao transporte do sêmen bovino.

13.1. Dessa forma, os botijões configuram uma mercadoria autônoma, cujo valor está sujeito à incidência do ICMS.

14. Sobre a hipótese trazida no subitem 5.3 ("remeter os botijões/containers como forma de bonificação ao destinatário, ou seja, sem a inclusão do seu valor no preço total da operação, ainda amparados pela isenção prevista no artigo 28 do Anexo I do RICMS/2000"), além das considerações feitas nos itens 6 a 11 sobre a inaplicabilidade da isenção prevista no artigo 28 às saídas dos botijões, cabe acrescentar que "bonificação" é a concessão de vantagem dada ao comprador pelo vendedor mediante entrega de quantidade maior de produtos do que aquela estipulada (abatimento concedido sob forma física de produtos). Assim, o caso em análise, em que o cliente compra uma mercadoria e ganha outra, por vezes com valor superior à adquirida, não se enquadra no conceito de "bonificação".

14.1. Caso a Consulente opte por fornecer o botijão aos seus clientes a título gratuito caracterizar-se-á a ocorrência de doação, que é uma efetiva saída de mercadoria, e, portanto, fato gerador do ICMS. Tendo em vista que na doação não há valor da operação estabelecido, a Consulente deverá observar as disposições previstas no artigo 38 do RICMS/2000 para a obtenção da base de cálculo do imposto.

15. Em relação à Resposta à Consulta Tributária nº 472/1990, informamos que o entendimento foi modificado pela presente resposta, que produz efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.

16. Com esses esclarecimentos, consideram-se respondidas as perguntas transcritas nos subitens 5.1, 5.2 e 5.3 e prejudicada a pergunta transcrita no subitem 5.3.1.