Resposta à Consulta nº 29.986, de 24/03/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29986/2024, de 24 de março de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 25/03/2025

Relato

1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal declarada junto ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a fabricação de outros produtos químicos não especificados anteriormente (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 20.99-1/99), e que exerce, como atividades secundárias, notadamente a fabricação de outros produtos de minerais não-metálicos não especificados anteriormente (CNAE 23.99-1/99), o comércio atacadista de outros produtos químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2/99) e a preparação de documentos e serviços especializados de apoio administrativo não especificados anteriormente (CNAE 82.19-9/99), relata que efetuará a venda de mercadorias classificadas na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) sob o código 2713.20.00, correspondente a "cimento asfáltico", para adquirente situado em outra Unidade da Federação.

2. Afirma que o adquirente não é contribuinte do ICMS e que ele desenvolve atividades relacionadas à construção de rodovias e ferrovias (CNAE 42.11-1/01). Acrescenta que tal empresa solicitou que as mercadorias fossem entregues no estabelecimento de contribuinte paulista, o qual descreve simplesmente como "usina".

3. Refere-se ao § 3º do artigo 52 do RICMS/2000 para expor o entendimento deste Órgão Consultivo de que serão consideradas internas as operações nas hipóteses em que o contribuinte paulista efetuar a venda de mercadorias para não contribuinte de outro Estado, realizando a entrega física no próprio Estado de São Paulo, a pedido do adquirente. Além disso, afirma entender que deve ser emitida uma NF-e de venda, indicando, nos campos próprios, os dados do adquirente de outro Estado e o local de entrega no território paulista, acrescentando que deve ser aplicada à operação a alíquota interna, sendo o imposto devido a este Estado de São Paulo.

4. A partir disso, indaga se é possível a venda de mercadoria para não contribuinte de outro Estado, com entrega em estabelecimento de contribuinte paulista que não configure canteiro de obras.

5. Foi anexado o comprovante de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) e de situação cadastral relativo à empresa adquirente das mercadorias, situada em outra Unidade da Federação.

Interpretação

6. Preliminarmente, nota-se, a partir do documento anexado na Consulta, que o adquirente das mercadorias, cujo estabelecimento se situa em outra Unidade da Federação, exerce a atividade de construção de rodovias e ferrovias (CNAE 42.11-1/01). No entanto, salienta-se que a Consulente, em seu relato, não explicou a que título esse adquirente efetuará a remessa das mercadorias à referida usina paulista, cuja identificação não foi apresentada.

6.1. Diante disso, ressaltamos que a presente resposta tem como premissas que a empresa de outro Estado, adquirente do cimento asfáltico, mencionada pela Consulente, atua na construção civil, possuindo inscrição estadual no cadastro de contribuintes do ICMS da Unidade Federada em que se localiza, e que tal empresa destinará a mercadoria a obra de pavimentação (artigo 1º, §1º, item 5, do Anexo XI do RICMS/2000), após submetê-la à usinagem de asfalto, sob sua encomenda, em estabelecimento de contribuinte paulista.

6.2. Observe-se, também, que a Consulente não informa com clareza se a construtora (encomendante) realiza obras próprias ou de terceiros (sob contrato), apenas relata que enviará matéria-prima por conta da construtora para industrialização e que o produto resultante será utilizado em obra. Adota-se, então, a premissa de que o asfalto encomendado se destina a obra de terceiros.

6.3 Por fim, adota-se a premissa de que, ao final do processo industrial, o asfalto produzido será fisicamente enviado à construtora, cliente da Consulente.

6.4. Informa-se que, não sendo verdadeiros os pressupostos adotados na presente resposta, poderá a Consulente apresentar nova consulta tributária, ocasião em que deverá atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, além de descrever integralmente as atividades e operações objeto de dúvida.

7. Isso posto, cumpre assinalar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS. No entanto, ressalvadas as disposições em contrário, essas empresas estão sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado, para cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária, conforme preceituado no artigo 3º do Anexo XI do RICMS/2000, e podem se revestir da condição de contribuintes do ICMS, caso pratiquem operações sujeitas às regras desse imposto estadual.

8. Feita essas considerações preliminares, registre-se que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

9. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

10. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

11. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

12. Sendo assim, verifica-se que o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

12.1. Diante disso, cumpre destacar que, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração, as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que ao fim, se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio; logo, envolto no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (próprio construtor) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributado pelo ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

12.2. Assim, quando se tratar de construção efetuada sob o regime de empreitada (realização de obra de terceiro sob contrato), o fornecimento de mercadoria produzida fora do local da obra, ainda que fabricada por terceiro, por conta e ordem da construtora, se sujeita à incidência do ICMS. Isso porque a industrialização por conta de terceiro é um processo de produção com regramento tributário específico, em que tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT 2/2003).

12.3. Nessa hipótese, tanto a remessa da matéria-prima para industrialização, pela construtora - ou pelo seu fornecedor (Consulente), por sua conta e ordem - quanto o retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento do encomendante, podem se dar sob o abrigo da suspensão do imposto estadual, conforme a previsão dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. Destaque-se que a Consulente poderá fazer uso do disposto no artigo 406 do RICMS/2000, que estabelece os procedimentos para aquisição de matéria-prima pelo autor da encomenda com entrega direta, pelo fornecedor (Consulente), no estabelecimento industrializador.

14. Nesses termos, considera-se dirimida a dúvida apresentada pela Consulente.