Resposta à Consulta nº 29.913, de 06/08/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29913/2024, de 06 de agosto de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/08/2024

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal registrada no Cadastro de Contribuinte de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) a de "tratamento e revestimento em metais" (CNAE 25.39-0/02), relata que participa regularmente, na condição de estabelecimento industrializador, de operações de industrialização por conta terceiros, nas quais o autor da encomenda remete as principais matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto a Consulente oferece essencialmente a mão de obra, além de outros insumos menos relevantes.

2. Expõe que observa a disciplina prevista no artigo 402 e seguintes, notadamente quanto à suspensão do ICMS na remessa e retorno de insumos e à utilização dos CFOPs específicos nos documentos fiscais correspondentes: 5.902/6.902 - "retorno dos insumos recebidos do autor da encomenda para industrialização e incorporados ao produto"; 5.124/6.124 - nas linhas correspondentes aos serviços prestados e aos materiais de propriedade da Consulente empregados no processo industrial; 5.903/6.903 - retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; 5.949/6.949 - para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

3. Com base no artigo 404 do RICMS/2000, afirma que a legislação paulista exige a discriminação do valor das mercadorias empregadas no processo industrial no momento da emissão do documento fiscal de retorno do produto industrializado ao autor da encomenda, entretanto, de acordo com Consulente, a redação normativa não esclareceria como os materiais adicionados no processo industrial devem ser referenciados no documento fiscal.

4. Argumenta que, tendo em vista a diversidade de materiais utilizados em cada processo de industrialização e as exigências de sigilo industrial, bem como a omissão legislativa quanto a esse aspecto, considera que o procedimento mais razoável a ser adotado seria indicar, relativamente ao CFOP 5.124/6.124 correspondente aos materiais de sua propriedade empregados no processo industrial, tão somente a NCM do produto acabado resultante do processo de industrialização.

5. Sendo assim, destaca que, ao indicar a classificação fiscal correspondente ao produto acabado, o valor dos materiais adicionados no processo industrial pela Consulente será integralmente tributado por meio da apuração da diferença entre o valor dos insumos enviados pelo autor da encomenda, conforme referenciado no documento fiscal de remessa para industrialização, e os materiais de propriedade do industrializador empregados no processo.

6. Essa diferença de valores seria demonstrada em um descritivo do processo industrial elaborado pela Consulente, o qual estaria sempre à disposição da fiscalização, incluindo o cálculo proporcional dos materiais utilizados em cada produto para fins de indicar, no documento fiscal, os materiais aplicados pela Consulente no processo de industrialização, expressos em percentuais (%) em relação ao produto acabado.

7. Nesse contexto, ao preencher a Nota Fiscal de retorno de industrialização, a Consulente indicaria apenas o percentual correspondente aos materiais por ela empregados no processo industrial (indicando nas linhas correspondentes aos materiais de sua propriedade empregados no processo industrial a seguinte descrição: "Materiais empregados pelo industrializador: 10% em relação a integralidade do produto acabado", por exemplo), oportunidade na qual a soma do valor acrescido empregado na industrialização correspondente ao percentual indicado seria integralmente tributada.

8. Diante do exposto, indaga:

8.1. ao emitir Nota Fiscal de retorno de industrialização, se está correto o entendimento da Consulente acerca do artigo 404 do RICMS/2000, no sentido da indicação global do valor das mercadorias empregadas e do total cobrado do autor da encomenda;

8.2. se pode indicar, no preenchimento da Nota Fiscal de retorno de industrialização, especificamente no que tange aos materiais de sua propriedade, empregados no processo industrial, o código da NCM do produto resultante do processo de industrialização, oferecendo à tributação integral a parcela correspondente aos materiais por ela adicionados no processo industrial;

8.3. alternativamente, se pode elaborar descritivo do processo industrial contendo o cálculo proporcional dos materiais aplicados em cada produto para fins de indicação, no documento fiscal, dos materiais por ela aplicados no processo de industrialização por meio de percentuais (%), em relação à integralidade do produto industrializado, tributando integralmente a soma do valor acrescido empregado na industrialização correspondente ao percentual indicado.

Interpretação

9. Inicialmente, é necessário esclarecer os conceitos de industrialização por encomenda e industrialização por conta de terceiro, importantes à nossa análise. Não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Em outras palavras, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se ele fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passasse como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, da totalidade ou de parcela substancial dos insumos, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

12. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

13. Com efeito, verifica-se que a operação de industrialização por conta de terceiros pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

14. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal, conforme disposto nos artigos 404 e 406, III, do RICMS/2000, cujos trechos úteis à presente análise, transcreveremos a seguir:

"Artigo 404 - Na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, que a tiver remetido nas condições previstas no artigo 402, o estabelecimento industrializador deverá (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º):

I - emitir Nota Fiscal que terá como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constarão:

a) o número, a série e a data da emissão, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do emitente da Nota Fiscal que acompanhou a mercadoria recebida em seu estabelecimento;

b) o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda;

II - efetuar, na Nota Fiscal que emitir, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do valor do imposto, ressalvada a aplicação do disposto no artigo 403.

Artigo 406 - Quando um estabelecimento mandar industrializar mercadoria, com fornecimento de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, adquirido de fornecedor que promover a sua entrega diretamente ao estabelecimento industrializador, observar-se-á o seguinte (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Convênio SINIEF de 15-12-70, art. 42):

(…)

III - o estabelecimento industrializador deverá:

a) emitir Nota Fiscal na saída do produto industrializado com destino ao adquirente, autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constarão o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do fornecedor, o número, a série, quando adotada, e a data da emissão da Nota Fiscal referida na alínea "c" do inciso I, bem como o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o total cobrado do autor da encomenda;

b) efetuar, na Nota Fiscal que emitir, o destaque do valor do imposto sobre o valor total cobrado do autor da encomenda, ressalvada a aplicação do disposto no artigo 403.

(…)" (g.n.)

15. Sendo assim, pela análise dos supracitados artigos depreende-se que, no retorno do produto industrializado por encomenda de terceiros, deverá ser emitido documento fiscal consignando as mercadorias (insumos) recebidas para industrialização, bem como o valor cobrado do autor da encomenda, compreendendo o do serviço prestado e o das mercadorias empregadas no processo industrial, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

16. Já as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial devem ser regularmente tributadas, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminadas de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados.

17. Como já mencionado, observa-se que na sistemática da industrialização por conta de terceiros, prevista no artigo 402 e seguintes do RIMCS/2000, não há previsão para a indicação do produto final na Nota Fiscal de retorno ao encomendante, não sendo possível, portanto, a especificação dos materiais de propriedade do industrializador como um percentual do produto final na Nota Fiscal de retorno, como forma de realizar a tributação do ICMS, por questões de sigilo industrial, como pretendido pela Consulente.

18. Convém esclarecer, por fim, que, caso seja imperioso à Consulente, por questões de segredo industrial, o ofuscamento das informações sobre os materiais próprios acrescentados ao produto final, a industrialização por conta de terceiros, prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, não será a sistemática adequada a ser utilizada nessa hipótese. Poderá, por outro lado, se valer da industrialização por encomenda, na qual, como explicitado acima, o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, hipótese em que serão aplicadas as regras ordinárias do ICMS, devendo ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101/6.101 - "venda de produção do estabelecimento") por ocasião da saída dos produtos acabados para seu cliente.

19. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.