Resposta à Consulta nº 29.522, de 29/11/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29522/2024, de 29 de novembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 03/12/2024

Relato

1. A Consulente, que tem, como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP, a de "outras atividades de serviços prestados principalmente às empresas não especificadas anteriormente" (CNAE 82.99-7/99) e, como atividade secundária, entre outras, a de "impressão de material para outros usos" (CNAE 18.13-0/99), relata que realiza industrialização por conta de terceiro, nos termos dos artigos 404 e seguintes do RICMS/2000.

2. Acrescenta que participa de uma operação em que o autor da encomenda compra embalagens plásticas (frascos) do fabricante (fornecedor) e este as remete diretamente para o industrializador (Consulente) efetuar a serigrafia (gravação de rótulos) nessas embalagens. O fornecedor, para entregar as embalagens diretamente ao industrializador, emite uma Nota Fiscal de remessa para industrialização utilizando o CFOP 5.924 (remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente) e uma Nota Fiscal de venda para o autor da encomenda utilizando o CFOP 5.122 (venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente).

3. Após o processo de industrialização (serigrafia), os frascos retornam para o fornecedor, para que este possa acondicioná-los para envio ao encomendante e/ou adicionar acessórios, tais como válvulas ou tampas. Tais serviços não são realizados pelo industrializador e só podem ser feitos após a industrialização. Para realizar o retorno da mercadoria ao fornecedor, o industrializador emite uma Nota Fiscal para o fornecedor utilizando o CFOP 5925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente) e outra, para o autor da encomenda, referente à cobrança de mão de obra e materiais aplicados, utilizando o CFOP 5125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria). Por fim, para o envio dos frascos acabados pelo fornecedor para o autor da encomenda, é utilizada a Nota Fiscal de venda, citada anteriormente, com o CFOP 5122.

4. Desse modo, questiona se o procedimento realizado está correto e, caso contrário, quais seriam os CFOPs a serem utilizados nessa operação.

Interpretação

5. De plano, serão adotadas as seguintes premissas: (i) as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo, e (ii) as mercadorias citadas não estão sujeitas à substituição tributária.

6. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Neste contexto, deve-se dizer que, tomando-se por base as informações apresentadas, a industrialização (serigrafia) é parte do processo produtivo do fornecedor de frascos, que os envia para o industrializador e os recebe de volta para finalizar sua produção, ainda que esse processo de industrialização por conta de terceiros seja realizado dentro de um outro processo, de industrialização por encomenda, o qual justifica que o pagamento pelos serviços prestados pelo industrializador (Consulente) seja realizado pelo adquirente dos frascos. Desse modo, poderia ser caracterizada uma industrialização por conta de terceiros, entre o fornecedor de frascos e a Consulente (industrializador), que fará a serigrafia; e uma industrialização por encomenda, no sentido amplo, entre o fornecedor e o adquirente das embalagens/frascos. Esta segunda operação não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do fornecedor, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT 22/2007).

11. Neste sentido, independentemente de quem realiza o pagamento pelo serviço do industrializador (Consulente), a serigrafia é parte do processo produtivo do fornecedor de frascos, então este poderia se valer, em relação à serigrafia, do tratamento tributário previsto para a industrialização por terceiros (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT 22/2007). Neste caso, a operação ocorreria da seguinte forma:

11.1. O fornecedor, que será o autor da encomenda, irá remeter os frascos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.2. Após a industrialização, em relação à Nota Fiscal de saída dos frascos serigrafados em retorno ao fornecedor (autor da encomenda), observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nessa Nota Fiscal única deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

11.2.1 o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

11.2.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

11.2.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

11.2.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

11.2.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

11.2.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, incluindo energia elétrica e combustíveis, o código NCM correspondente a cada uma delas e o CST correspondente à tributação de cada insumo utilizado. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

11.3. Na saída dos frascos acabados do fornecedor para seu cliente (adquirente dos frascos), deverá ser utilizado o CFOP 5.101 (venda de produção do estabelecimento), com o valor da operação correspondente ao total do produto e o destaque do ICMS devido de acordo com a alíquota aplicável.

12. Reiteramos que contratação da etapa de serigrafia pelo adquirente dos frascos não transmuda a aquisição dos frascos para uma industrialização por conta de terceiro (nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000). Reforçamos, então, que, para fins tributários, o adquirente dos frascos é considerado comerciante e não, o industrializador legal, como exposto no item 8. Frise-se, novamente, que a industrialização por terceiros é somente aplicável à serigrafia, dentro do processo produtivo do fornecedor de frascos, nos termos do item 11.

13. Uma vez que, do relato, depreende-se que a Consulente procedeu em desacordo com o entendimento contido na presente consulta, ela poderá buscar a regularização de suas operações no âmbito da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000) por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de "Denúncia Espontânea", no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em:

https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx (acesso em 29/11/24).

14. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.