Resposta à Consulta nº 29.170, de 27/12/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 29170/2024, de 27 de dezembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 02/01/2025

Relato

1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a produção de alumínio e suas ligas em formas primárias (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 24.41-5/01), exercendo, como atividades secundárias, notadamente o comércio atacadista de resíduos e sucatas não-metálicos, exceto de papel e papelão (CNAE 46.87-7/02), e o comércio atacadista de resíduos e sucatas metálicos (CNAE 46.87-7/03), relata que o processo de produção do alumínio gera sucata de alumínio, a qual comercializa. Em geral, os adquirentes das sucatas de alumínio submetem-na a beneficiamento em estabelecimento industrializador que, atualmente, é pessoa jurídica distinta da fornecedora, ora Consulente, e do encomendante. Acrescenta que costuma entregar a sucata de alumínio diretamente a esse estabelecimento industrializador, por conta e ordem do adquirente/encomendante, utilizando a norma do artigo 406 do RICMS/2000, tratando-se de três pessoas jurídicas distintas.

2. Afirma que pretende realizar, por meio de um de seus estabelecimentos filiais, a atividade de industrialização de sucata de alumínio, de modo que, futuramente, tanto o fornecedor quanto o industrializador serão partes de uma mesma pessoa jurídica, situação que a Consulente entende compatível com a sistemática da industrialização por conta e ordem de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, com fundamento na Decisão Normativa 02/2003 e nas Respostas às Consultas Tributárias 24995/2022 e 24867/2022, segundo as quais os estabelecimentos paulistas pertencentes ao mesmo titular (matriz e filial) podem agir como autor e executor da encomenda, valendo-se das regras previstas para a sistemática da industrialização por conta de terceiro.

3. Após tecer considerações sobre o entendimento de que a sistemática da industrialização por conta e ordem de terceiro pressupõe o envolvimento de três pessoas jurídicas distintas, indaga se ela seria aplicável no presente caso, em que o estabelecimento fornecedor remetente (Consulente) e o estabelecimento industrializador são filiais da mesma pessoa jurídica, distinta do encomendante (autor da encomenda).

4. Em caso afirmativo, questiona se "a Consulente, na posição de fornecedora, poderá se utilizar das previsões do art. 406, I, do RICMS/2000, para o fim de promover a entrega das mercadorias vendidas ao cliente e autor da encomenda, com a adoção do CFOP 5.122 - art. 406, I, ‘a’ do RICMS/2000, com a entrega diretamente na filial industrializadora (autora da industrialização), com a adoção do CFOP 5.924 - art. 406, I, ‘c’ do RICMS/2000".

Interpretação

5. De início, importa tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra e energia elétrica, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5.2. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

5.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

5.4. Portanto, conforme entendimento consolidado desta Consultoria Tributária, subjacente nas Respostas a Consultas 24995/2022 e 24867/2022, mencionadas pela Consulente (disponíveis em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx), na industrialização por conta de terceiro (normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000), o autor da encomenda fornece, ao menos, as principais matérias-primas empregadas no processo de industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de outras mercadorias secundárias. Isso é, no caso em que o industrializador fornece todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, não se tem configurada a industrialização por conta de terceiro.

6. Neste contexto, deve-se dizer que, tomando-se por base as informações apresentadas pela Consulente, no entendimento deste órgão consultivo, a contratação da industrialização, em separado da aquisição dos resíduos de alumínio, tem característica meramente formal, já que aquela venda existe única e exclusivamente em função da operação da industrialização subsequente, a ser realizada pela mesma empresa fornecedora.

6.1. Nesse ponto, recorda-se que os tributos não incidem sobre as disposições contratuais em si, tal como acordado pelas partes, mas sim sobre o fato econômico subjacente (artigo 114 do Código Tributário Nacional, CTN). Sendo os contratos meras qualificações jurídicas do fato dadas pelas partes, essa qualificação pode se mostrar precária em relação a terceiros, especialmente em relação ao Fisco, sobretudo quando o fato econômico subjacente não corresponder à qualificação contratual dada pelas partes. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isto é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorrido "in concreto". E, em decorrência disso, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, permite a desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

7. Desse modo, a situação exposta pela Consulente não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima fornecida pelo industrializador, ainda que se utilize de dois estabelecimentos, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime, nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e na Portaria CAT-22/2007. Sendo assim, para fins tributários, a Consulente é considerada fabricante de produtos de alumínio e, seu cliente, comerciante.

8. Em relação à alegação da Consulente de que é admitida a industrialização por conta de terceiros entre filiais, frise-se que a natureza da operação de remessa de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular é de transferência, conforme prevê o artigo 4º, inciso V, do RICMS/2000.

8.1. Verifica-se que não há incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal - STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

8.2. Isto posto, cabe esclarecer que, antes do julgamento da ADC 49, o Estado de São Paulo vinha adotando a interpretação de que estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, estabelecidos neste Estado, podiam agir como autor e executor da encomenda, optando por valer-se das regras previstas nos artigos 402 e seguintes do mesmo Regulamento e na Portaria CAT 22/2007 (sistemática da industrialização por conta de terceiros), consoante registrado nas Respostas às Consultas Tributárias 24995/2022 e 24867/2022, referidas pela Consulente.

8.3. No entanto, após o julgamento da ADC 49, entende-se que o procedimento previsto para a industrialização por conta de terceiro, que suspende o ICMS incidente na operação de remessa e retorno dos insumos, é incompatível com a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, que não se sujeita ao ICMS, de modo que não haveria imposto a suspender. Portanto, desde então, não cabe a aplicação dos procedimentos estabelecidos no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000 quando filiais atuam como autor da encomenda e industrializador.

8.4. De todo modo, importante frisar que a situação concreta ora analisada diverge da abordada nas respostas citadas pela Consulente, visto que aqui se trata de filiais responsáveis pelo fornecimento de insumos e industrialização, e não de filiais atuando como autora e executora da encomenda.

9. Assim, em resposta às questões apresentadas, informamos que a operação pretendida pela Consulente é, de fato, industrialização sob encomenda, em que o industrializador fornece, por sua filial, os insumos empregados no processo industrial, razão pela qual não são aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro.

10. Portanto, a remessa de sucata de alumínio entre filiais da Consulente deverá receber o tratamento de transferência, aplicando-se o previsto no artigo 12 da Lei Complementar 87/1996 e as disposições do Convênio ICMS 178/2023 e do Decreto 68.243/2023, até 31/10/2024, assim como do Convênio ICMS 109/2024 e do Decreto 69.127/2024, após 01/11/2024.

11. Na mesma linha, as saídas internas dos produtos de alumínio, do estabelecimento industrial da Consulente com destino ao encomendante terão a natureza de venda de produção do estabelecimento, devendo ser utilizado o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 5.101 (venda de produção do estabelecimento) e não os CFOPs relativos ao retorno de mercadoria utilizada na industrialização.

12. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.