Resposta à Consulta nº 28.988, de 06/02/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28988/2023, de 06 de fevereiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/02/2024

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime de tributação simplificada ("Simples Nacional"), que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, dentre as diversas atividades econômicas, "comércio varejista de livros" (CNAE 47.61-0/01) e "edição de livros" (CNAE 58.11-5/00), ingressa com consulta relatando que pretende iniciar a produção e a comercialização de livros e apostilas digitais em plataformas online de redes sociais.

2. Informa que os livros e as apostilas digitais ("e-books") se classificam no código 4901.90.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e terão cunho didático voltados à educação infantil, sendo produzidos sob o formato de arquivo digital. Acrescenta que a comercialização desse material será sob a forma de assinatura mensal, anual ou mesmo individual, para consumidores finais.

3. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1. Pode ser aplicada a imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal de 1988 nas operações envolvendo a comercialização dos livros e apostilas digitais ("e-books") realizadas pela Consulente?

3.2. Visto que a Consulente é contribuinte enquadrada no regime do Simples Nacional, reconhecida a imunidade tributária sob suas operações envolvendo "e-books", a receita obtida com as vendas desses produtos poderá ser abatida no PGDAS?

3.3. Qual o CFOP e CSOSN a ser utilizado na comercialização dessas mercadorias digitais?

Interpretação

4. De partida, cumpre esclarecer que esta resposta adotará a premissa de que a venda de livros e apostilas digitais ("e-books") se dá por meio de transferência eletrônica de dados, sendo tais mercadorias destinadas a consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo.

5. Dito isso, cabe ressaltar que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária era no sentido de que a imunidade que favorece livros, jornais e periódicos e impressos não alcançaria edições efetuadas ou disponibilizadas por quaisquer outros meios diferentes daquele da impressão em papel. Consequentemente, a imunidade não alcançaria livros, jornais e periódicos disponibilizados em formato digital.

6. No entanto, de acordo com as decisões do Superior Tribunal Federal, em sede de Recurso Extraordinário com repercussão geral, em especial o RE nº 330.817, os livros eletrônicos ou digitais são imunes ao ICMS. Conforme a referida decisão, ficou decidido que a imunidade abrange: (i) o "e-book"; (ii) o "audio-book" (livros gravados em áudio); (iii) o "e-reader" confeccionado exclusivamente para o fim de leitura, ainda que equipado de funcionalidades acessórias ou rudimentares, e (iv) o CD-Rom se aquilo que nele estiver fixado (seu conteúdo textual) for um livro.

6.1. Nessa decisão, a Suprema Corte, por uma interpretação evolutiva e finalística, decidiu alargar a referida imunidade para, assim, abranger o moderno conceito de livro e seus novos suportes requeridos. Contudo, mesmo após longa exposição, a Suprema Corte não delimitou qual seria o novo conceito de livro que, desgarrado do suporte em papel, estaria abrangido pela imunidade. Sendo assim, a referida decisão limitou-se a exemplificar e não trouxe uma definição mais precisa do que é o livro digital;

6.2. Todavia, mesmo após o esforço da Suprema Corte, a celeuma não se vê esgotada, muito em razão dos conceitos sociais dessas novidades tecnológicas ainda não estarem plenamente definidos. Dessa feita, em que pese a decisão da Suprema Corte, a análise da imunidade, mesmo sob a moderna ótica do conceito de livro, deve ser casuística, debruçada sob cada caso concreto, isso é, sobre cada objeto a que se pretende aplicar a norma imunizadora;

6.3. De toda forma, sob a ótica do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o que seria, antes, considerado livro, mas apenas o suporte é alterado, continua sendo livro para fins da imunidade tributária. Dessa forma, o livro eletrônico, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal de 1988.

7. Partindo-se, então, do pressuposto de que os materiais didáticos que a Consulente pretende comercializar são livros e apostilas digitais (nos termos expostos acima), vendidos em formato digital, via download, consoante subitem 6.3 da presente consulta, tais mercadorias são imunes, não havendo incidência do ICMS na operação de saída do estabelecimento do Consulente ao consumidor final.

7.1. Tal imunidade do ICMS abrange também as empresas optantes do regime do Simples Nacional;

7.2. Registre-se, porém, que segundo disposto no artigo 30 da Resolução CGSN nº 140/2018, o reconhecimento da imunidade do ICMS não afeta a incidência quanto aos demais tributos abrangidos pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional). Portanto, respondendo o questionamento do subitem 3.2, excluída a parcela das operações reconhecidas como imunes ao ICMS, os demais valores correspondentes aos tributos não alcançados pela imunidade devem ser regularmente apurados e recolhidos no âmbito do Simples Nacional, conforme se verifica do dispositivo transcrito:

"Subseção VI

Da Imunidade

Art. 30. Na apuração dos valores devidos no âmbito do Simples Nacional, a imunidade constitucional sobre alguns tributos não afeta a incidência quanto aos demais, caso em que a alíquota aplicável corresponderá ao somatório dos percentuais dos tributos não alcançados pela imunidade. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)"

(grifos nossos)

8. Contudo, importante destacar que tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação do ICMS, em especial quanto à inscrição do estabelecimento no Cadastro de Contribuintes do ICMS (artigo 19, incisos I e XV-A, do RICMS/2000), à emissão de documentos fiscais (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 e artigo 2° da Portaria CAT 24/2018), à escrituração de livros fiscais, dentre outras.

9. Nesse ponto, importante recordar que as disposições da Portaria CAT-24/2018, do Convênio ICMS 106/2017 e do Decreto nº 63.099/2017, são válidas para as operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica dedados, assim considerados "todos aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, como eram os casos daqueles postos à venda em meios físicos, por exemplo, conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto, com cessão definitiva (‘download’), respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos" (item 2 do parágrafo único do artigo 1° da Portaria CAT 24, de 23 de março de 2018).

9.1. Sendo assim, a venda do livro ou apostila digitais, comercializados por download, deve obedecer à normatização citada no item supra.

10. Portanto, no que se refere à emissão de documentos fiscais de bens ou mercadorias digitais, conforme artigo 2° da Portaria CAT-24/2018, os estabelecimentos que comercializem ou disponibilizem bens e mercadorias digitais ficam obrigados à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, segundo as orientações no próprio artigo. E, conforme artigo 4° da mesma portaria, é dispensada a emissão de documento fiscal nas operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados com bens e mercadorias digitais anteriores à saída destinada ao consumidor final.

10.1. Dessa forma, mesmo sendo considerada a imunidade quanto à mercadoria comercializada, há obrigatoriedade, conforme artigo 2° da Portaria CAT-24/2018, de emissão da NF-e para acobertar esta operação, não se aplicando a dispensa prevista no artigo 4° da mesma portaria, nos casos que a Consulente realize venda a consumidor final. A referida Nota Fiscal emitida por ocasião da venda dos livros e apostilas digitais deve consignar o CFOP 5.949, conforme determinação do § 4º do artigo 2º da mesma portaria. Já o CSOSN a ser informado na operação é o 300 ("Imune - Classificam-se neste código as operações praticadas por optantes pelo Simples Nacional contempladas com imunidade do ICMS"), segundo consta no Anexo III-A do Convênio s/nº, de 15/12/1970.

10.2. Vale lembrar que o site ou plataforma eletrônica que comercializa mercadorias digitais a consumidores finais fica obrigado à emissão de documento fiscal eletrônico, podendo optar por emitir, até o 5º dia útil de cada mês, NF-e consolidando todas as saídas de bens e mercadorias digitais destinadas a pessoas domiciliadas ou estabelecidas no mesmo município realizadas no mês anterior (artigo 2º da Portaria CAT-24/2018).

11. Além disso, nas hipóteses em que houver leitura on-line, sem download da obra, ou seja, sem a cessão definitiva, não há que se falar em incidência do ICMS, tampouco em emissão de documentos fiscais para acobertar tal operação.

12. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidos os questionamentos do Consulente.