Resposta à Consulta nº 28.969, de 07/02/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28969/2023, de 07 de fevereiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 08/02/2024

Relato

1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal é o fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 56.20-1/01), exerce, como atividades secundárias, o comércio atacadista de produtos alimentícios em geral, com atividade de fracionamento e acondicionamento associada (CNAE 46.39-7/02), bem como serviços de alimentação para eventos e recepções - bufê (CNAE 56.20-1/02). Relata que faz a montagem de "kits" para venda, em linha de produção, a partir de produtos diversos adquiridos de terceiros sob o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 6102, os quais, sem sofrerem qualquer alteração, nem mesmo a retirada de suas embalagens originais, são inseridos em nova embalagem, juntamente com outros, de natureza diversa. Acrescenta que os produtos são descritos individualmente conforme seus códigos e suas respectivas descrições junto à Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Expõe seu entendimento no sentido de que, no desenvolvimento de sua atividade de montagem dos referidos "kits", promove a industrialização desses produtos, considerando que, por meio do acondicionamento, obteria nova unidade de produto acabado.

2. Diante disso, refere-se às Respostas às Consultas Tributárias 9240/2016 e 16645M2/2019, bem como aos artigos 4º, inciso I, e 264, do RICMS/2000, para indagar se a junção das mercadorias de forma manual/mecânica em linha de produção, com formação de kit comercial para venda em nova embalagem (por exemplo blister, plástico, cesta ou caixas), sem alteração de qualquer item comprado, configura industrialização.

Interpretação

3. De início, convém registrar o entendimento deste órgão consultivo de que, para efeito de aplicação da legislação do imposto, o conceito de "industrialização" é mais amplo que o de "fabricação", englobando-o, pois dentre os processos industriais relacionados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, apenas as atividades de "transformação" (alínea "a") e de "montagem" (alínea "c") é que se relacionam a processos fabris, assim entendidos aqueles que resultam na obtenção de espécie nova ou de unidade autônoma.

4. Nesse sentido, a atividade de "fabricação" relaciona-se tanto à integração ou ao consumo de matérias-primas ou produtos intermediários ("transformação") quanto à reunião de produtos, peças ou parte ("montagem"), desde que com vistas à produção de coisa nova. As demais atividades previstas no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 ("beneficiamento", "acondicionamento ou reacondicionamento" e "renovação ou recondicionamento"), embora sejam, por definição legal, processos industriais, não se relacionam a atividades de integração ou de consumo de mercadorias ou produtos em processo de fabricação (artigo 4º, inciso I, alíneas "b", "d" e "e" do RICMS/2000).

5. No que tange especificamente ao "kit", observamos que se trata de um conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento resulte na obtenção de espécie nova ou de unidade autônoma, de maneira que sua formação não pode ser equiparada à "montagem" prevista na línea "c" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000.

6. Assim, embora o processo de formação do "kit" possa ser considerado como uma modalidade de industrialização ("acondicionamento ou reacondicionamento"), as mercadorias que o compõem preservam sua individualidade e, como tal, mantêm seu próprio enquadramento junto à Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), como exposto pela Consulente. Logo, o simples fato de realizar processo de acondicionamento de mercadorias em "kits" para venda, não reveste a Consulente da característica de fabricante de eventual "produto kit".

7. Recorde-se o reiterado entendimento deste órgão consultivo de que a comercialização de mercadorias em conjunto na forma de "kit" não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma delas. Desse modo, caso alguma mercadoria que integra o "kit" sujeite-se à aplicação do regime de substituição tributária, ele prevalecerá para ela, não lhe sendo aplicada a norma de dispensa do regime prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

8. No caso apresentado, depreende-se que a Consulente adquire, em operação interestadual, os produtos que compõem os "kits", por ter informado expressamente que as suas aquisições são acobertadas por Notas Fiscais emitidas pelos seus fornecedores sob o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 6102, correspondente a "venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros" em operação interestadual. Sendo assim, registre-se que, quando a Consulente adquirir, em operação interestadual, mercadorias sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária no Estado de São Paulo, caso o seu fornecedor não tenha efetuado a retenção antecipada do imposto, na condição de sujeito passivo por substituição, caberá a ela efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela própria operação de saída dessas mercadorias - e não do "kit" como um todo - e, em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição (artigo 426-A do RICMS/2000).

9. No tocante às operações realizadas pela própria Consulente, observe-se que, ao emitir suas Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) correspondentes às saídas dos "kits", além dos demais requisitos exigidos pela legislação, ela deve indicar, nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços da NF-e, todos os dados das mercadorias que os compõem, discriminando-as individualmente, de maneira a permitir a perfeita identificação de cada uma delas (artigo 127, inciso IV, "b", do RICMS/2000).