Resposta à Consulta nº 28.847, de 27/02/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28847/2023, de 27 de fevereiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 29/02/2024

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "confecção de peças do vestuário, exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida" (CNAE 14.12-6/01), relata que, em decorrência de suas atividades, efetua as seguintes operações:

1.1. adquire camisetas prontas, aplica bordado e logomarca a pedido de seus clientes.

1.2. aplica bordado e logomarca em artigos de vestuários e acessórios enviados por seus clientes, devolvendo tais produtos aos remetentes após a conclusão de seu trabalho.

2. Diante do exposto, indaga:

2.1. em relação ao primeiro caso (item 1.1), se deve emitir apenas um documento fiscal com o CFOP 5.101/6.101 por ocasião do envio dos produtos ao seu cliente;

2.2. no segundo caso (item 1.2), se nos documentos fiscais emitidos na operação devem constar os seguintes CFOPs: (i) 5.901/6.901 na remessa dos materiais por seus clientes; (ii) 5.902/6.902 na devolução dos materiais; e (iii) 5.124 em relação ao valor da mão de obra ou, neste último caso, se deveria emitir uma Nota Fiscal de serviço.

Interpretação

3. Como asseverado em várias oportunidades por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

4. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

6. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

7. Cumpre enfatizar, nesse ponto, que em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o industrializador e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

8. Feitas essas considerações preliminares, analisaremos a seguir cada uma das situações apresentadas pela Consulente à luz do entendimento explicitado acima.

9. No caso mencionado no subitem 1.1, entende-se do relato que não há envio de quaisquer insumos pelo cliente encomendante, sendo todo o material utilizado na produção das camisetas personalizadas fornecido pela Consulente.

10. Desse modo, a operação efetuada entre a Consulente e seu cliente não configura industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima apenas do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, os clientes são adquirentes de mercadorias personalizadas e não fabricantes.

11. Portanto, por se tratar de operação de venda, na saída dos produtos personalizados do estabelecimento da Consulente, deverá ser emitida Nota Fiscal com CFOP 5.101/6.101, tributada seguindo a sistemática do Simples Nacional, referente à venda de produção do estabelecimento.

12. Em relação à situação mencionada no subitem 1.2, informa-se que, tendo em vista a falta de informações no relato, assumiremos as premissas (i) de que o autor da encomenda é contribuinte do ICMS, sujeito ao Regime Periódico de Apuração - RPA; (ii) de que os insumos são remetidos diretamente ao industrializador; (iii) de que será enviada pelo cliente da Consulente parcela substancial, preponderante, dos materiais a serem empregados na fabricação do produto em questão; e (iv) de que o produto final será objeto de posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda.

13. Com efeito, quando o industrializador é contratado para executar a atividade de industrialização, a pedido do encomendante, contribuinte do ICMS que envia os insumos predominantemente utilizados no processo produtivo, em mercadoria que será revendida ou submetida a outro processo de industrialização e, posteriormente, comercializada, estará executando uma etapa do respectivo processo produtivo, ou seja, uma forma de industrialização por conta de terceiro (artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000), de modo que tais serviços se sujeitam à incidência do ICMS. Deverão, então ser observadas as disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 (como mencionado nos itens 4 e 5, acima) e Portaria CAT 22/2007, quando aplicável.

14. A respeito do imposto incidente sobre a prestação de serviço pelo industrializador, convém recordar que a mencionada Portaria CAT 22/2007, prevê, em seu artigo 1º, o diferimento do ICMS, o qual é aplicável a industrializador optante pelo regime do Simples Nacional, nos termos dos itens 4, alínea "b", e 5 da Decisão Normativa CAT 13/2009, abaixo reproduzidos.

"4. Dessa forma, considerando que não há vedação expressa na Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, e nos demais atos que disciplinam esse regime tributário, entende-se que, na hipótese do contribuinte referido no item 1, seria aplicável:

(...)

b) o diferimento do lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, previsto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007.

5. Cabe salientar que o referido diferimento é aplicável apenas aos serviços realizados pelo industrializador, cabendo o recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante), com a aplicação da sistemática estabelecida pelo Simples Nacional."

15. Portanto, na hipótese de industrializador e autor da encomenda se localizarem no Estado de São Paulo, quando cumpridos os requisitos estabelecidos pela Portaria CAT 22/2007, o imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador não será incluído na tributação do Simples Nacional, devendo ser recolhido pelo substituto tributário (autor da encomenda) no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

16. A respeito dos CFOPs aplicáveis à operação de remessa e retorno de insumos para industrialização, explicitaremos, a seguir, o procedimento acerca da emissão dos documentos fiscais relativos à industrialização por conta de terceiros.

17. O autor da encomenda deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901/6.901 ("remessa para industrialização por encomenda") na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

18. Por ocasião do retorno dos insumos enviados pelo encomendante e empregados na industrialização, a Consulente deverá emitir uma única Nota Fiscal, na qual, além dos demais requisitos, constarão para cada código fiscal de operações e de prestações (CFOP), a seguinte disposição, observado o disposto no § 19 do artigo 127 do RICMS/2000:

18.1. CFOP 5.124/6.124 - para as linhas referentes aos serviços prestados e às mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial (inclusive energia elétrica e combustíveis).

18.2. CFOP 5.902 - para as saídas dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, pelo estabelecimento industrializador.

18.3. CFOP 5.903 - para as remessas em devolução de insumos recebidos para industrialização e não aplicados no referido processo (quando for o caso).

18.4. CFOP 5.949 - para o retorno das sobras resultantes do processo industrial ("outra saída de mercadorias não especificada").

19. Por fim, informa-se que, caso essas premissas adotadas nesta Consulta não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

20. Por todo o exposto, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.