Resposta à Consulta nº 28.808, de 06/03/2024
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28808/2023, de 06 de março de 2024.
Publicada no Diário Eletrônico em 07/03/2024
Ementa
ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Estabelecimentos de mesmo titular - Autor da encomenda estabelecido em outra Unidade da Federação e industrializador estabelecido em São Paulo - Remessa direta do industrializador para exportação, por conta e ordem do autor da encomenda.
I. A remessa de matéria-prima para industrialização em estabelecimento paulista, por filial estabelecida em outra Unidade da Federação, com posterior remessa ao exterior, configura transferência entre filiais, seguida de exportação.
Relato
1. A Consulente, que tem como atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) o "curtimento e outras preparações de couro" (código 15.10-6/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que, no exercício de suas atividades, pretende receber matérias-primas para fabricação de produtos à base de couros, em operação de remessa para industrialização por encomenda, sendo a encomendante sua filial estabelecida no Estado de Goiás. Após a industrialização, o encomendante pretende remeter o produto acabado diretamente para exportação, sem que retorne fisicamente para o seu estabelecimento goiano.
2. Menciona que o Fisco paulista já se manifestou em diversas oportunidades a respeito da operação pretendida, referenciando a Resposta à Consulta 22.844/2020, que entendeu ser aplicável a suspensão do imposto e entrega ao destinatário final, nos termos do artigo 408 do RICMS/2000, apenas na hipótese de o industrializador e o autor da encomenda estarem localizados neste Estado. No entanto, afirma que não é o seu caso, visto que o encomendante é do Estado de Goiás.
3. Entende que a remessa da matéria-prima para industrialização deverá ser tributada normalmente pelo ICMS, com crédito na entrada do estabelecimento industrializador, visto que já é sabido que a mercadoria não retornará à origem, ou seja, sairá diretamente do estabelecimento industrializador ao cliente final, que, no caso em tela, encontra-se no exterior.
4. Afirma que, com base na Resposta à Consulta 20.882/2019, pretende retornar simbolicamente a matéria-prima recebida, com destaque do ICMS, para anular o ICMS destacado e creditado quando do recebimento da remessa para industrialização por encomenda, e emitir Nota Fiscal para cobrança dos insumos porventura aplicados, além da mão de obra empregada no processo produtivo, com destaque do ICMS.
5. Informa que o Fisco Goiano já teria se manifestado favoravelmente à operação pretendida, autorizando que a mercadoria objeto da industrialização por encomenda seja entregue no porto em que ocorrerá a exportação, ou seja, com saída diretamente do estabelecimento do industrializador, nos termos do Parecer GEOT nº 043/2022.
6. Desse modo, entende que a operação deverá ser realizada da seguinte forma:
6.1. Encomendante, estabelecida no Estado de Goiás remeterá matéria-prima para industrialização, com destaque do ICMS, CFOP 6.901 (Remessa para industrialização por encomenda), pois já tem ciência de que o produto final industrializado não retornará fisicamente.
6.2. Industrializador paulista (Consulente) se apropriará do crédito do imposto destacado na Nota Fiscal de industrialização por encomenda, emitida pelo seu autor.
6.3. Industrializador paulista (Consulente) emitirá Nota Fiscal referente ao retorno simbólico da industrialização para o autor da encomenda estabelecido em Goiás, também com destaque do ICMS, CFOP 6.902 (Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), fazendo constar a cobrança dos serviços prestados e das mercadorias de propriedade do industrializador, empregadas no processo industrial (ambos tributados pelo ICMS).
6.4. Autor da encomenda goiano (filial) emitirá Nota Fiscal de exportação, sem destaque do imposto, indicando que a mercadoria sairá do estabelecimento do industrializador da mercadoria (Consulente), CFOP 7.101 (Venda de produção do estabelecimento).
6.5. Industrializador paulista (Consulente) emitirá Nota Fiscal para o transporte da mercadoria de seu estabelecimento até o porto de Santos, em São Paulo, para ser exportada, sem destaque do imposto (nos termos do artigo 7º, inciso V, do RICMS/2000), CFOP 5.949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), mencionando a Nota Fiscal do item anterior.
7. Diante do exposto, questiona se o seu entendimento está correto.
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Interpretação
8. Preliminarmente, como já esclarecido para a própria Consulente na Resposta à Consulta 18.861/2018, informamos que a natureza da operação de remessa de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular é de transferência, conforme prevê o artigo 4º, V, do RICMS/2000.
8.1. Sobre esse ponto, é importante pontuar que o Superior Tribunal Federal - STF, ao julgar a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49), declarou a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/1996.
8.2. Em face de tal decisão, foram opostos Embargos de Declaração, os quais foram julgados em 19/04/2023, ocasião em que o Plenário da Suprema Corte esclareceu que a declaração de inconstitucionalidade do artigo 11, §3º, inciso II, da Lei Complementar 87/1996 foi parcial, sem redução de texto, limitando-se a excluir do seu âmbito de incidência a cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular.
8.3. Na mesma oportunidade, o STF julgou procedentes os Embargos de Declaração para modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, de forma que a decisão produza efeitos a partir de 01/01/2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data da publicação do acórdão que analisou o mérito da questão.
8.4. Diante do exposto, até 31/12/2023, na transferência de mercadorias, em regra, havia incidência do imposto. A partir de 1º de janeiro de 2024, conforme o § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, incluído pela Lei Complementar nº 204 de 2023, não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade.
8.5. A partir de 1º de janeiro de 2024, naremessa interestadual de bens e mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, devem ser observados os procedimentos de que trata o Convênio ICMS 178/2023.
9. Isso posto, esclarecemos que, face à autonomia dos estabelecimentos de um mesmo titular, prevista no § 2º do artigo 15 do RICMS/2000, e considerando que não há prejuízo ao erário, o Estado de São Paulo vinha adotando a interpretação de que estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, estabelecidos neste Estado, podiam agir como autor e executor da encomenda, optando por valer-se das regras previstas nos artigos 402 e seguintes do mesmo Regulamento e na Portaria CAT 22/2007 (sistemática da industrialização por conta de terceiros).
10.Além disso, como mencionado pela própria Consulente, o artigo 408 do RICMS/2000, que possibilita um retorno meramente simbólico da mercadoria resultante da industrialização ao autor da encomenda, com sua remessa diretamente ao adquirente, é restrito aos casos em que os estabelecimentos do autor da encomenda e do industrializador estão localizados neste Estado de São Paulo e não há previsão semelhante em Convênio para que o entendimento possa ser aplicável a estabelecimentos situados em outras Unidades da Federação. Ou seja, o regramento do artigo 408 constitui exceção, não aplicável aos casos em que o autor da encomenda se situa fora do Estado de São Paulo.
11. Diante desses esclarecimentos, verifica-se que não poderiam ser aplicados os procedimentos de industrialização por conta de terceiros disciplinados nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, ainda que as operações fossem tributadas, impossibilitando, portanto, a emissão de Nota Fiscal de retorno simbólico das mercadorias para sua filial estabelecida no Estado de Goiás, conforme pretende a Consulente. Ressalte-se que, de acordo com o artigo 204 do RICMS/2000, é vedada, em regra, a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço.
12. A Consulente afirma que, com base na Resposta à Consulta 20.882/2019, pretende retornar a matéria-prima recebida simbolicamente com destaque do ICMS, para então, anular o ICMS destacado e creditado quando do recebimento da remessa para industrialização por encomenda. Entretanto, a referida Resposta à Consulta não previu qualquer procedimento de retorno simbólico das mercadorias na industrialização por conta de terceiros em operações interestaduais.
13. Portanto, como já pontuado, observa-se que a operação pretendida pela Consulente é, de fato, transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular (que, desde 1º de janeiro de 2024 não se sujeita ao ICMS), seguida de venda de mercadorias para o exterior, pela filial paulista (Consulente). Dessa forma, devem ser seguidas as obrigações acessórias e principal relativas a essas operações, observando as determinações do Convênio ICMS 178/2023.
14. Isso posto, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 28.808, de 06/03/2024.
