Resposta à Consulta nº 28.745, de 12/09/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28745/2023, de 12 de setembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 13/09/2024

Relato

1. A Consulente, contribuinte enquadrado no Regime Periódico de Apuração - RPA e que no Cadastro de Contribuinte de ICMS do Estado de São Paulo - CADESP declara exercer como atividades econômicas "treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial" (CNAE 85.99-6/04) e "comércio varejista de livros" (CNAE 47.61-0/01), dentre outras, ingressa com consulta questionando qual o documento fiscal a ser emitido para amparar a operação de saída gratuita de quadro produzido sob encomenda por artista plástico.

2. Nesse contexto, informa que efetuou treinamento para funcionários de empresa cliente contratante e que, ao final do treinamento, efetuou sorteio de quadro a ser elaborado com desenho do funcionário participante do treinamento e ganhador do sorteio.

3. Acrescenta que o artista contratado produziu o quadro artístico do ganhador do sorteio. Esse quadro foi elaborado com insumos (tela, tintas, pincéis, etc.) do próprio artista. Por sua vez, a Consulente ficou responsável pelo envio do quadro ao ganhador no prazo de 60 dias.

4. Assim, apresenta dúvida quanto ao documento fiscal a ser emitido para envio desse quadro ao ganhador do sorteio, já que o artista emitiu Nota Fiscal de serviço.

Interpretação

5. Preliminarmente, cabe ressaltar que as operações com objetos decorativos produzidos sob encomenda, em especial elaboração de quadros em telas e congêneres, guardam bastante semelhança com a matéria de impressos personalizados, já disciplinada na legislação paulista pela Decisão Normativa nº 04/2015.

5.1. Nesse ponto, observa-se que a semelhança é tal que, a depender da situação fática, os quadros poderão ser produzidos pela própria indústria gráfica, a exemplo do ocorrido na Resposta à Consulta nº 28668/2023.

6. Assim, a despeito de eventual prestação de serviço poder ser classificada em itens distintos da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (itens 13.05 e 40.01), o racional aplicado para solucionar eventual conflito de competência entre ICMS e ISS deve ser o mesmo. Tanto que, embora a redação dos itens da Lista Anexa seja diferente, a especificação contida na parte final do item 13.05 (não constante do item 40.01) foi introduzida justamente para expor o racional aplicado pelos Tribunais pátrios e sistematizado na Decisão Normativa nº 04/2015.

6.1. Nesse sentido, salienta-se que a nova redação do item 13.05 é posterior à Decisão Normativa nº 04/2015 e que, na redação original, não havia qualquer ressalva sobre a incidência de ICMS sobre as mercadorias produzidas objetos de futura operação de comercialização.

7. Feita essa consideração preliminar, passa-se à análise de eventual conflito de competência tributária sobre a situação fática exposta na presente consulta, qual seja, elaboração de quadro sob encomenda que será objeto de saída posterior a título gratuito.

8. Nos casos relacionados a supostos conflitos de competência tributária, esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

9. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

10. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

11. Nessa linha, observa-se que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

12. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, pode não ser considerada como uma prestação de serviço tributável por ISS. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

13. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

13.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa onomen iuriscontratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Ou seja, os tributos não incidem,ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

14. Não obstante o exposto, há ainda de se ressaltar que a mera análise de preponderância entre a obrigação de dar e fazer pode não se mostrar suficiente para dirimir os conflitos de competência tributária envolvendo o ICMS e o ISS.

15. Isso porque, conforme repartição de competência tributária sobre o consumo (item 8 acima), o ICMS incide sobre as "operações relativas à circulação de mercadorias", que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Ocorre que uma atividade essencialmente imaterial (obrigação de fazer) aplicada sobre uma mercadoria ou bem pode estar inserida no ciclo de produção e comercialização, atraindo a incidência de ICMS.

16. Assim, para além do critério de preponderância das obrigações de dar e fazer, a destinação da mercadoria ou bem sobre a qual eventual atividade imaterial é executada é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente. Nesse sentido, se a atividade imaterial é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização, tratar-se-á de operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS (ainda que a atividade conste da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003); já se a atividade imaterial é efetuada sobre bem pertencente à usuário final, tratar-se-á de prestação de serviço, potencialmente sujeita ao ISS.

17. Com efeito, este entendimento não é novo e encontra guarida em decisões do Supremo Tribunal Federal, a exemplo das ADI nº 4.389/DF-MC, AI nº 803.296/SP-AgR e RE nº 606.960/ES-AgR.

18. Assim, de acordo com o exposto nestas decisões, para se definir a competência tributária, o primeiro critério a se utilizar é o da destinação do bem ou mercadoria sobre o qual a atividade é exercida. Havendo comercialização subsequente, tratar-se-á de processo industrial, portanto, operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS. Apenas em caso negativo, é que o conflito de competência será resolvido mediante a análise da preponderância entre as obrigações de dar e fazer.

19. Foi nesse sentido que a Decisão Normativa CAT-04/2015 sumarizou o entendimento acima exposto para os casos de impressos personalizados promovidos pela indústria gráfica, mas cujo racional, decorrente do entendimento jurisprudencial dos tribunais superiores, ressalta-se, deve ser aplicado nos mais diversos casos envolvendo supostos conflitos de competência tributária entre ICMS e ISS.

20. Portanto, a rigor, amparada pelo entendimento dos tribunais superiores, a primeira análise a ser feita é se o quadro será objeto de nova operação de circulação de mercadoria (saída isolada, integrada a outros mercadorias, ou utilizada como insumo em processo industrial - a exemplo do item 2 da Decisão Normativa CAT-04/2015).

21. Superada essa etapa, não havendo saída para terceiros, deve-se analisar qual atividade prepondera: se a atividade de imaterial (no caso, elaboração artística e manual de quadro) ou se a atividade de circulação de mercadoria (industrialização - isso é, fabricação, beneficiamento ou acondicionamento de produto personalizado - ainda que realizada por conta e ordem de terceiros). A exemplo do exposto na referida Decisão Normativa CAT-04/2015, deve-se analisar eventual preponderância de circulação de mercadorias em face do valor e natureza do material utilizado (naquela Decisão foram expostos exemplos de materiais que pela baixa relevância - materiais "simples" e de "baixo valor" - não teriam condições suficientes e, por si só, de atrair a atividade para a circulação de mercadoria, a saber: folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado).

22. Para o presente caso, todavia, sequer é necessário se averiguar o valor e natureza dos materiais utilizados (tela, tintas, pincéis, etc.) na produção do quadro e eventual preponderância entre a obrigação de dar ou de fazer para o deslinde da questão. Isso porque, no caso atual, de acordo com o relato da Consulente, haverá operação de saída subsequente da mercadoria (quadro) pelo encomendante deste (Consulente), ainda que a título gratuito (sorteio premiando gratuitamente o funcionário da empresa cliente que contratou o treinamento).

23. Nesse ponto, recorda-se que, como exposto no item 15 acima, o ICMS incide sobre as "operações relativas à circulação de mercadorias", que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. É pacífico que eventual gratuidade em operação de circulação de mercadoria não elide a incidência tributária do ICMS, dado que, nos termos do artigo 2, inciso I, do RICMS/2000, o fato gerador do ICMS é a "saída de mercadoria,a qualquer título".

24. Reforçando, esse entendimento, o § 4º do referido artigo 2º do RICMS/2000 expõe de forma expressa que para a caracterização do fato gerador é "natureza jurídica das operações de que resultem as situações previstas[naquele]artigo" e o título jurídico pelo qual a mercadoria saída tenha estado na posse do titular.

25. Portanto, de acordo com a legislação acima posta, a ausência de onerosidade na saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente (remessa gratuita de quadro ao ganhador de prêmio) não desvirtua a operação ou afasta a ocorrência do fato gerador do imposto.

26. Contudo, na medida em que a mercadoria encomendada pela Consulente (quadro) não constitui objeto normal de sua atividade, bem como foi encomendada para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final (funcionário da empresa cliente), a operação em questão enquadra-se no conceito legal de brinde previsto na legislação tributária paulista, expressamente no artigo 455 do RICMS/2000: "considera-se a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final".

26.1. Convém ainda observar o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária de que o consumidor final do brinde é aquele para quem o brinde foi distribuído, ainda que esta última operação seja gratuita. Ou seja, em outras palavras, o ciclo de produção e comercialização da mercadoria, ainda que distribuída a título gratuito por meio da disciplina de brindes, apenas se encerra quando da efetiva entrega ao consumidor final, e não na etapa anterior à sua distribuição. É nessa linha, inclusive, que a Decisão Normativa CAT 05/2015 determinou que a distribuição gratuita de material publicitário que não fosse impresso personalizado deveria seguir o tratamento tributário paulista de brindes.

27. Dessa forma, a Consulente deverá proceder a emissão dos documentos fiscais para distribuição de brindes por conta própria, nos termos do artigo 1º do Anexo V, da Portaria SRE 41-2023.

27.1. Nesse ponto, vale salientar que a emissão do documento fiscal do artista plástico como serviço encontra-se equivocada, uma vez que se trata de operação sujeita ao ICMS, conforme itens 20 a 23, cabendo, todavia, o ingresso de denúncia espontânea nos termos do artigo 529 do RICMS/2000. Para tal procedimento, recomenda-se ainda a leitura das informações constantes do portal da internet desta Secretaria da Fazenda e Planejamento, no endereço:https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%BAncia-Espont%C3%A2nea.aspx

28. Por fim, considerando tratar-se de aquisição e saída gratuita de obra de arte, cabe analisar se estas operações estão sujeitas à isenção de ICMS prevista no artigo 128 do Anexo I do RICMS/2000, assim redigida: "Saída de obras de arte, decorrente de operações realizadas pelo próprio autor".

29. Como pode ser visto da transcrição docaputdo artigo 128 do Anexo I do RICMS/2000, a intenção do referido dispositivo é isentar as operações de comercialização de obra de arte realizada pelo autor da obra. Portanto, a saída do quadro produzido pelo autor da obra, enquanto pessoa física, para Consulente, encomendante, encontra-se albergada pela isenção do artigo 128 do Anexo I do RICMS/2000.

30. Na outra ponta, é claro que não é qualquer saída de obra de arte produzida sob encomenda por autor que será isenta do imposto. Tanto assim que o Convênio ICMS 59/91 (que trouxe a referida isenção) também permitiu o crédito outorgado de 50% do imposto incidente na operação de "saída de obra de arte, promovida por estabelecimento que a tiver recebido diretamente do autor com isenção do imposto" (internalizado no Estado de São Paulo, no artigo 21 do Anexo III do RICMS/2000). Portanto, também é claro que a saída decorrente de comercialização de obra de arte encomendada, pelo autor da encomenda, é tributada por ICMS, não obstante poder se valer do crédito outorgado constante do artigo 21 do Anexo III do RICMS/2000.

31. Contudo, a Consulente embora pratique operação de saída de obra de arte encomendada não o faz na qualidade de comerciante. O faz, sim, a título gratuito, como distribuição de brinde. Então, a questão que se faz saber é se a distribuição gratuita de obra de arte poderia ser enquadrada como "decorrente de operação realizada pelo próprio autor".

32. Com efeito, embora a regra geral seja de tributação das operações independentemente da natureza e título jurídico da operação, prescindindo, portanto, de qualquer análise de onerosidade, entende-se que a redação constante do constante do artigo 128 do Anexo I do RICMS/2000, em razão da especificidade de seus termos, comporta interpretação diversa, de modo que, neste caso específico de distribuição gratuita a título de brinde, como premiação com caráter lúdico e essencialmente exclusivo para a pessoa contemplada no sorteio, de obra de arte encomendada e de caráter personalíssimo (pintura da própria pessoa contemplada) e produzida por artista pessoa física, pode ser aplicada a referida isenção.

33. Por essa específica situação fática, entende-se que a própria exegese do artigo 128 do Anexo I do RICMS/2000, ao trazer a redação "decorrente de operações realizadas pelo próprio autor", permite a presente interpretação, não se tratando de interpretação análoga ou extensiva, o que seria vedado pelo artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN). Explica-se.

33.1. A bem da verdade, a rigor toda operação posterior com a saída da obra artística encomendada de autor, pessoa física, e por ele elaborada, decorre antes de operação realizada pelo próprio artista executor da obra. No entanto, entender que qualquer operação subsequente com a obra de arte encomendada esteja albergada pela isenção prevista na cláusula primeira do Convênio ICMS 59/91 (isenção do 128 do Anexo I do RICMS/2000) esvaziaria seu próprio parágrafo primeiro (crédito presumido do artigo 21 do Anexo III do RICMS/2000), mostrando-se totalmente desarrazoada. Interpretação nessa linha iria contra o âmago do Convênio ICMS 59/91 e, essa sim, seria uma interpretação extensiva, o que é vedado pelo artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional.

33.2. Assim, a melhor exegese da cláusula primeira do Convênio ICMS 59/91 (isenção do 128 do Anexo I do RICMS/2000) é aquela que permite interpretação harmônica do Convênio ICMS 59/91. Dessa forma, entende-se que a redação "decorrente de operações realizadas pelo próprio autor"permite interpretá-la no sentido de que a isenção contida em sua cláusula primeira (isenção do 128 do Anexo I do RICMS/2000) alberga operações de distribuição gratuita, como brinde decorrente de premiação lúdica, de obra de arte personalíssima produzida pelo próprio autor da obra, pessoa física, por encomenda daquele que distribuirá para terceiros como brinde.

34. Sendo assim, embora a Consulente deva observar a disciplina de brindes prevista no artigo 1º do Anexo V, da Portaria SRE 41-2023 para amparar as operações de entrada e saída do quadro encomendado, ambas as operações estão sujeitas à isenção de ICMS do artigo 128 do Anexo I do RICMS/2000.

35. Nesses termos, consideram-se dirimidas às dúvidas apresentadas pela Consulente.