Resposta à Consulta nº 28.735, de 15/01/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28735/2023, de 15 de janeiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 16/01/2024

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (49.30-2/02), apresenta dúvida sobre o destaque de ICMS em relação a serviços de transporte prestados no contexto de redespacho. Relata o seguinte:

1.1. É empresa de transporte rodoviário de cargas e, dentre outras atividades, presta serviços de transporte intermunicipal e interestadual, sempre iniciados no Estado de São Paulo.

1.2. Nessas situações, pode ser contratada por outro transportador contribuinte do ICMS no Estado de São Paulo, que é o responsável pela cobrança integral do preço do transporte com fato gerador no Estado de São Paulo, local do início da prestação, sendo a responsável pela execução de apenas um trecho do trajeto, podendo ser de natureza intermunicipal ou interestadual, mas sempre com início em território paulista, configurando redespacho em que a Consulente atua como redespachada.

1.3. Também poderá ser contratada por cliente tomador contribuinte do ICMS para transportar a carga a partir do Estado de São Paulo, em operações intermunicipais ou interestaduais, e, neste caso poderá fazer uso de mais de uma empresa transportadora na execução, caracterizando essas contratações como redespacho, uma vez que cada transportador contratado executará trechos específicos do transporte, atuando neste caso como redespachante.

1.4. Entende que a situação de prestação de serviço de transporte com execução feita por mais de uma empresa transportadora se enquadra no disposto dos artigos 314 e 315 do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, de modo que a tributação efetiva pelo ICMS ocorrerá apenas na prestação de serviço realizada pela transportadora contratante do redespacho, ou seja, pela transportadora responsável pela cobrança de todo o serviço de transporte junto ao respectivo cliente tomador. Assim, a transportadora que atua como redespachada não fará o destaque de ICMS no CT-e que ampara a sua prestação.

1.5. Apresenta excertos das Repostas às Consultas Tributárias nº 27105, 24726, 22002, 18.560 e 17.427, as quais, no seu entender, corroboram o seu entendimento de que na prestação executada pelo redespachado não há destaque de ICMS.

2. Diante disso, solicita a manifestação desta Consultoria Tributária em relação ao seu entendimento de que:

2.1. Não haverá destaque de ICMS por parte da transportadora redespachada no redespacho com início no Estado de São Paulo e vinculado à prestação realizada também com início no território paulista pelo redespachante que será o responsável pela cobrança integral do valor do serviço junto ao respectivo cliente tomador.

2.2. Nesse caso, a transportadora redespachada emitirá o CT-e vinculando-o ao conhecimento emitido pela redespachante, mas sem tributação pelo ICMS, usando como fundamento o disposto no artigo 314 do RICMS/2000.

2.3. Caso o entendimento seja de que a prestação do serviço de redespacho ocorre sob o diferimento do ICMS, significa que a operação enseja direito à recuperação do crédito de ICMS, com base no item 7, da Decisão Normativa CAT nº 1/17. Ou seja, mesmo não havendo destaque de ICMS no CT-e emitido para o trecho executado pela redespachada, ela faz jus à recuperação de crédito de ICMS, nos termos da legislação pertinente, uma vez que mesmo sem haver o destaque do imposto a operação é considerada "tributada" pela sistemática do diferimento?

3. Ao final, requer que os efeitos da resposta da presente Consulta sejam estendidos aos seus estabelecimentos filiais, todos prestadores de serviço de transporte rodoviário de cargas intermunicipal e interestadual, estabelecidos no Estado de São Paulo e em situação regular.

Interpretação

4. Inicialmente, esta resposta parte do pressuposto de que todas as prestações de serviço de transporte têm início em território paulista e que são monomodais.

5. Feitas essas observações, cabe apontar que a subcontratação em sentido estrito (artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) e o redespacho (artigo 4º, inciso II, alínea "f", do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

6. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

7. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no artigo 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em "sentido lato") em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita ("sentido estrito" - subcontratação total); e (ii) redespacho (subcontratação parcial).

7.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte ("sentido estrito" - subcontratação total) como "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".

7.2. Por sua vez, a alínea "f" do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho (subcontratação parcial) o "contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto".

7.3. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original - coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS - art. 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original - coincidência total de conteúdo/trajeto.

8. Nesse contexto, quando uma empresa transportadora realiza parte do trajeto por meio próprio e contrata outra transportadora para executar o trecho restante, também com início no Estado de São Paulo, juridicamente há duas prestações de serviço de transporte, ambas iniciadas em território paulista, sendo: i) uma relativa à prestação de serviço original (na qual a redespachante foi contratada pelo cliente); e ii) outra, derivada da original, relativa ao redespacho.

9. A transportadora redespachada deverá emitir normalmente o CT-e relativamente ao trecho que efetuar (artigo 206 do RICMS/2000), não lhe sendo aplicável a dispensa de emissão prevista no artigo 205, inciso II, do RICMS/2000 (a dispensa é aplicável somente quando há subcontratação pelo trajeto inteiro).

10. Embora obrigada à emissão de CT-e, a transportadora redespachada/contratada emitirá o documento fiscal sem débito do imposto, pois o redespacho, desde que iniciado em território paulista, é prestação de serviço considerada tributada pela sistemática da substituição tributária na modalidade "diferimento" (artigo 314 do RICMS/2000).

11. Assim, caberá à transportadora redespachante/contratante que promover a cobrança integral do preço a responsabilidade pela cobrança do imposto devido pelo trecho todo, observado o disposto no artigo 315 do RICMS/2000. Um único lançamento a débito do imposto, referente à prestação própria do transportador contratante, abarcará tanto: (i) o lançamento do imposto devido em relação a sua prestação própria; (ii) como o imposto devido, na condição de responsável, pela prestação realizada pela transportadora contratada

12. Consequentemente, e conforme interpretação conjunta do artigo 430, I, do RICMS/2000 combinado com a Decisão Normativa CAT 1/2017, em função da aplicação da substituição tributária por diferimento, com lançamento englobado do imposto, de que tratam os artigos 314 e 315 do RICMS/2000, a transportadora redespachante não terá direito ao crédito relativo à prestação do serviço de transporte executada pela transportadora redespachada. Ademais, também é vedada a apropriação do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 sobre a parcela da prestação redespachada, caso a transportadora contratante seja optante por tal sistemática.

13. Por sua vez, a transportadora redespachada poderá aproveitar os créditos vinculados à sua prestação, observando as regras usuais de creditamento (crédito físico) ou, quando optante, terá direito à sistemática do crédito outorgado correspondente a 20% do valor do imposto devido na prestação, conforme preceitua a Decisão Normativa CAT 1/2017.

14. A pedido da Consulente, os efeitos desta resposta estendem-se a seus estabelecimentos filiais paulistas, que também exercem a atividade de transporte rodoviário de cargas.

14.1. É oportuno acrescentar que, embora os termos da resposta aproveitem exclusivamente à Consulente (artigo 520 do RICMS/2000), eles servem de orientação geral aos demais contribuintes que se encontrem em situação idêntica, independentemente da existência de vínculo com a pessoa a quem a resposta aproveita diretamente, o que vem em respeito aos princípios da segurança jurídica e da isonomia.

15. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas.