Resposta à Consulta nº 28.559, de 29/11/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28559/2023, de 29 de novembro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 02/12/2024

Relato

1. A Consulente, empresa do Regime Periódico de Apuração e que tem por atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo - CADESP "serviços de organização de feiras, congressos, exposições e festas" (CNAE 82.30-0/01), ingressa com consulta questionando os procedimentos de emissão de Notas Fiscais para amparar a remessa e retorno de bens locados e sublocados.

2. Nesse contexto, informa que é contratada por prefeituras municipais para locar "gerador de energia", classificado na NCM 8501.31.20, para a realização de festivais.

3. Relata que a locação de bem móvel não constitui fato gerador de ISS, nem de ICMS, motivo pelo qual emite Nota Fiscal, com CFOP 5.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação) e CST 41 (não tributada), para acompanhar o trânsito do bem locado.

4. Ocorre que, em algumas operações, a Consulente pretende locar o bem de terceiro (seja pessoa jurídica ou pessoa física) e sublocar à prefeitura.

5. Ressalta que, de qualquer modo, o contrato da prefeitura é com a Consulente e, assim, questiona:

5.1. No caso do terceiro ser pessoa jurídica, esta empresa terceira deverá emitir Nota Fiscal para a Consulente, sob o CFOP 5.908, e a Consulente deverá emitir Nota Fiscal para a prefeitura, também sob o CFOP 5.908, indicando nos campos próprios e dados adicionais o endereço do evento como local de entrega?

5.1.1. No retorno do equipamento, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada sob o CFOP 1.909 (retorno de bem remetido por conta de contrato de comodato ou locação) e na sequência emitir Nota Fiscal para o locador pessoa jurídica, sob o CFOP 5.909 (retorno de bem recebido por conta de contrato de comodato ou locação)?

5.2. Na hipótese de o terceiro ser pessoa física, não contribuinte do ICMS, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada e transitar o bem até seu estabelecimento, para depois emitir Nota Fiscal para a prefeitura, indicando nos campos próprios e dados adicionais o endereço do evento como local de entrega?

5.2.1 No retorno do equipamento, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada sob o CFOP 1.909 e na sequência emitir Nota Fiscal para a locadora pessoa física, sob o CFOP 5.909?

5.3. Na hipótese do terceiro, pessoa física ou jurídica, entregar o bem diretamente no local do evento, sem que circule fisicamente pelo estabelecimento da Consulente, questiona quais os procedimentos de emissão de documentos fiscais.

Interpretação

6. De início, cabe observar que a Consulente traz indagações acerca do procedimento a ser aplicado na saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação (ou sublocação), atividade que está fora do campo de incidência do ICMS (conforme inciso IX do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

6.1. Registre-se que, segundo dispõe o artigo 565 do novo Código Civil, a locação é o contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição", sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do CC).

6.2. Entretanto é importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de "locação" para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. Acerca do assunto, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-3/2000, que dispõe sobre a "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação".

7. Feitas essas considerações, saliente-se que o contribuinte do ICMS devidamente inscrito no cadastro de contribuintes do Estado de São Paulo deve cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação paulista (artigo 498 do RICMS/2000).

8. Assim, no caso em que o sublocador (Consulente) recebe fisicamente o bem locado em seu estabelecimento, em sendo o terceiro locador pessoa inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo e, portanto, obrigada à emissão de documentos fiscais, deverá emitir Nota Fiscal para amparar a locação do bem à Consulente sob o CFOP 5.908. Por sua vez, a Consulente, sublocadora, deverá emitir Nota Fiscal relativa à sublocação do bem à prefeitura, também sob o CFOP 5.908.

8.1 Considerando que a prefeitura e o local da feira não se caracterizam como estabelecimentos contribuintes do ICMS, a Consulente poderá aplicar o previsto no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, para fazer a entrega diretamente no local do evento.

9. No retorno do equipamento locado, considerando que a prefeitura não é contribuinte do ICMS e não está inscrita no Cadastro de Contribuintes, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal relativa à entrada, sob o CFOP 1.909, e deve informar os dados da prefeitura, no campo "Destinatário/Remetente" (artigo 136, I, "a", do RICMS/2000). Na sequência deverá emitir Nota Fiscal de retorno para o locador sob o CFOP 5.909.

10. Prosseguindo, no caso em que o sublocador (Consulente) recebe fisicamente o bem locado em seu estabelecimento, em sendo o locador pessoa não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo e, portanto, não obrigada à emissão de documentos fiscais, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal relativa à entrada, sob o CFOP 1.908, informando os dados do locador no campo "Destinatário/Remetente" (artigo 136, I, "a", do RICMS/2000). Na sequência, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal para a prefeitura, sob o CFOP 5.908, conforme o item 8 acima.

10.1. No retorno do equipamento locado, considerando que a prefeitura não é contribuinte do ICMS e não está inscrita no Cadastro de Contribuintes, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal relativa à entrada, sob o CFOP 1.909, e deve informar os dados da prefeitura, no campo "Destinatário/Remetente" (artigo 136, I, "a", do RICMS/2000). Na sequência deverá emitir Nota Fiscal de retorno para o terceiro locador sob o CFOP 5.909.

11. Prosseguindo, na hipótese do bem locado não circular fisicamente pelo estabelecimento do sublocador (Consulente), seguindo diretamente do locador do bem para a prefeitura:

11.1. Para o caso de locador inscrito:

11.1.1. Considerando que o locador está obrigado a emitir documento fiscal para amparar a remessa do gerador e que a Consulente (sublocador), contratante, é contribuinte do imposto, não é possível aplicar ao caso relatado o estabelecido no artigo 125, § 7º, do RICMS/2000, para emitir a Nota Fiscal em nome do sublocador/Consulente, considerando que o destinatário físico do bem será um terceiro.

11.1.2. Sendo assim, pode-se pensar que, para seguir à risca a legislação tributária posta atinente à emissão de documentos fiscais, o locador deveria entregar o equipamento diretamente ao sublocador, destinatário indicado no documento fiscal, seja disponibilizando-o para retirada, seja entregando no estabelecimento da Consulente, que efetuaria, sob sua responsabilidade, a remessa do bem ao local em que será utilizado (conforme item 8 acima).

11.1.3. Entretanto, à luz da legislação vigente (inciso I do artigo 2º do RICMS/2000), os fatos narrados pela Consulente indicam, a despeito dos contratos de locação, a ocorrência de uma operação de circulação com o bem objeto de locação: saída do locador com destino à prefeitura, não contribuinte, sendo a entrega feita no local do evento, também não contribuinte. Nessa hipótese, o bem locado deve ser enviado acompanhado de Nota Fiscal emitida pelo locador em favor da prefeitura, sob o CFOP 5.908, indicando o local da entrega, nos termos do artigo 125, § 7º, do RICMS/2000.

11.2. Para o caso de locador não inscrito:

11.2.1. Considerando que se trata de remessa realizada por não contribuinte, que o bem não circula fisicamente pelo estabelecimento do sublocador, e que não se trata de circulação de mercadoria, não há obrigação de emissão, pela Consulente, de Nota Fiscal relativa à entrada simbólica do gerador em seu estabelecimento.

11.2.2. Desse modo, o locador não inscrito e, consequentemente, não obrigado à emissão de Nota Fiscal, poderá fazer o transporte do gerador até o sublocatário acompanhado de documento interno de sua conveniência. Recomenda-se que tal documento contenha todas as informações identificativas da situação (em especial o objetivo, os locais de origem e destino, remetente, destinatário, data da saída do estabelecimento, descrição e quantificação dos bens, além de outras informações que julgar relevantes).

12. Por fim, alerta-se que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer, dentre outros elementos, de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.