Resposta à Consulta nº 28.354, de 18/10/2023

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28354/2023, de 18 de outubro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 20/10/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de alimentos para animais" (CNAE 10.66-0/00), informa que comercializa preparações para alimentação de animais, do tipo Premix, NCM 2309.90.90, cuja saída interna é isenta de ICMS, nos termos do artigo 41, V do Anexo I do RICMS/2000, sendo obrigatório o estorno dos créditos relacionados a essas mercadorias, a partir da alteração promovida pelo Decreto 64.213/2019.

2. Acrescenta que, na produção de Premix, adquire matérias-primas e as remete para industrialização por conta e ordem em outra empresa, conforme sistemática prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT 22/2007. No entanto, uma vez que a saída de Premix é isenta, a Consulente questiona se ocorre, na saída do industrializador, a interrupção da suspensão prevista no artigo 428 do RICMS/2000.

3. Desse modo, indaga se, na produção de Premix, por industrialização em estabelecimento de terceiro, por conta e ordem da Consulente, deve ser mantida a suspensão do ICMS sobre os insumos remetidos, com posterior estorno dos créditos das aquisições vinculadas ao Premix vendido com isenção. Caso contrário, questiona se ocorrendo a interrupção da suspensão, com o débito de ICMS na saída do industrializador, ficaria dispensada de promover o estorno dos créditos nas compras das mercadorias aplicadas na industrialização.

Interpretação

4. Inicialmente, adotaremos a premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, de forma que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo. Adicionalmente, tendo em vista que a Consulente não informa a descrição e código NCM dos produtos que adquire como insumos nem descreve o processo de industrialização, esta resposta adotará a premissa de que esses insumos não se sujeitam a regras específicas de diferimento ou desoneração.

4.1. Havendo regras específicas de diferimento ou desoneração para os insumos enviados, este órgão consultivo já teve oportunidade de deixar assente que, não se aplicam as regras gerais de industrialização por conta de terceiros, como explicitado na Resposta à Consulta 16304/2017 (disponível em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/).

5. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

6. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, senão de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Assim, na operação entre a Consulente e o industrializador, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima remetida atenda às premissas listadas no item 4 e seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (Consulente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Desse modo, com base na legislação paulista, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação às mercadorias empregadas no processo industrial.

12. Nesse sentido, em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nela deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

12.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização) ou o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

12.2. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) ou CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial;

12.3. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e

12.4. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

13. Observa-se que os insumos anteriormente recebidos pelo industrializador e empregados na produção do Premix devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa emitida pelo autor da encomenda, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida incorporada ao produto final.

14. Já os materiais de propriedade do industrializador aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados.

15. Destaca-se que, por força da Portaria CAT 22/2007, o imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador, na hipótese de industrializador e autor da encomenda se localizarem no Estado de São Paulo, deve ser recolhido pelo autor da encomenda no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída, quando cumpridos os requisitos da referida Portaria.

15.1. Todavia, considerando que o produto industrializado será objeto de subsequente operação isenta sem manutenção do crédito (artigo 41, V do Anexo I do RICMS/2000), há a interrupção do diferimento previsto na Portaria CAT 22/2007, conforme inciso II do artigo 428 do RICMS/2000, de modo que a Consulente (autor da encomenda) deve lançar o imposto relativo aos serviços prestados pelo industrializador na forma do inciso II do artigo 430 do RICMS/2000.

16. Em relação ao crédito do imposto, cabe relembrar que, conforme disposição do artigo 60, inciso II e do artigo 66, inciso VI, ambos do RICMS/2000, verifica-se que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário, acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores.

16.1. Desse modo, considerando a revogação do § 3º do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000 pelo Decreto 64.213/2019, a Consulente deverá estornar os créditos referentes às operações ou prestações anteriores correspondentes à saída de produtos beneficiados com essa isenção.

17. A Consulente só poderá se creditar do imposto anteriormente cobrado relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, nos casos em que, nas saídas de produtos, haja incidência do ICMS, não beneficiadas com isenção, redução da base de cálculo e crédito outorgado (ou, caso beneficiadas, se existir dispositivo específico prevendo a não exigência do estorno do crédito), e desde que a operação de aquisição dos insumos empregados em sua produção seja regular e tributada, observados todos os requisitos legais.

18. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.