Resposta à Consulta nº 28.289, de 29/02/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28289/2023, de 29 de fevereiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 04/03/2024

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a "fabricação de açúcar de cana refinado" (CNAE 10.72-4/01), relata que realiza industrialização para terceiro, contribuinte do Regime Periódico de Apuração (RPA) localizado no Estado de São Paulo, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Detalha que o autor da encomenda envia açúcar cristal, classificado no código NCM 17.01.9900, como matéria prima, e recebe açúcar invertido, açúcar líquido e xaropes de caramelo, todos classificados no código NCM 1702.9000, como produtos acabados da industrialização.

2. Acrescenta que, nessa industrialização, utiliza como insumo o GLP (NCM 2711.19.10), adquirido de comércios atacadistas, e se creditava do valor do ICMS nessas aquisições, quando o GLP estava sujeito, anteriormente, ao regime da substituição tributária. No entanto, considerando as alterações introduzidas pelo Convênio ICMS 199/2022 e pelo Convênio ICMS 26/2023, entende que ainda há direito ao crédito do ICMS, porém indaga sobre as regras para escrituração desse crédito.

3. Cita as Respostas às Consultas 27727/2023, 27729/2023, 27884/2023, 27842/2023 e 27898/2023, que dispõem sobre o procedimento a ser observado pelos contribuintes na apuração dos créditos, porém sem detalhar como tais créditos devem ser escriturados na EFD ICMS IPI. Assim, questiona se o crédito deverá ser escriturado de forma individualizada no momento do lançamento da Nota Fiscal (registros C100 e filhos, particularmente, o registro C170) ou se deve ser lançado diretamente na apuração do ICMS, como ajustes de crédito na EFD ICMS IPI (registro E110), ou, ainda, como "outros créditos" na Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA.

Interpretação

4. Preliminarmente, cumpre registrar que, por não ser objeto de questionamento, a presente resposta não abordará os aspectos relativos à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente, nem do creditamento de ICMS em operações anteriores de aquisição de GLP, quando este ainda era sujeito ao regime da substituição tributária.Nesse sentido, a presente consulta será respondida com considerações gerais sobre a utilização como insumo de GLP, sujeito ao regime de tributação monofásica, na industrialização por conta de terceiros, sem se prestar a validar qualquer procedimento já adotado pela Consulente.

4.1. Adicionalmente, registre-se que a presente resposta se aplica à situação em que os produtos acabados, decorrentes da industrialização, não são combustíveis sujeitos ao regime de tributação monofásica.

5. Posto isso, ressalte-se que a industrialização por conta de terceiro é uma espécie do gênero industrialização por encomenda. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins de ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, de todos os insumos, ou ao menos de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Desse modo, partindo-se do pressuposto de que haja a preponderância dos insumos enviados pelo autor da encomenda, estaria caracterizada a industrialização por conta de terceiros, de modo que o autor da encomenda é o industrializador legal para fins do ICMS.

10. Prosseguindo, pontuamos que a Lei Complementar 192/2022 definiu, nos termos da alínea "h" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, os combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, determinando que as alíquotas do imposto serão específicas (ad rem) por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Dentre os combustíveis listados na referida Lei Complementar, está o GLP.

11. Nesse sentido, o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ celebrou o Convênio ICMS 199/2022, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis e determina, em sua cláusula segunda, inciso II, que "em relação a cada combustível, as alíquotas serão específicas (ad rem) por unidade de medida (litro ou quilograma)".

12. Dessa forma, o GLP, assim como os demais combustíveis de que trata a Lei Complementar 192/2022, deixou de ser tributado pelo ICMS nas sucessivas operações realizadas ao longo da sua cadeia de produção e circulação e passou a ser tributado uma única vez, na saída do produtor e daqueles que lhe sejam equiparados, bem como do importador de combustíveis.

13. Dito isso, convém anotar que o Convênio ICMS 26/2023 expressamente reconhece o direito ao creditamento do imposto recolhido na forma da Lei Complementar 192/2022 por parte sujeito passivo que utilize combustíveis como insumos em atividades distintas daquelas abrangidas pela tributação monofásica, ou seja, das atividades relativas à produção, importação e circulação dos próprios combustíveis.

14. No entanto, é importante observar que, conforme a disciplina da industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, deve haver o retorno de todos os insumos enviados diretamente pelo autor da encomenda ou a partir de seu fornecedor, empregados ou não na industrialização.

15. Assim, com base na legislação paulista, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada uma das mercadorias empregadas no processo industrial.

16. Nesse sentido, na saída do produto acabado do industrializador em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, deverá ser emitida uma única Nota Fiscal, na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, na qual deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

16.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização) ou o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

16.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

16.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo; e

16.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) ou CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

16.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM "00000000" (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

16.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, incluindo energia elétrica e combustíveis, o código NCM correspondente a cada uma delas e o CST correspondente à tributação de cada insumo utilizado. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas. Especificamente, em relação ao GLP, o industrializador (Consulente) deverá utilizar o CST 061 (tributação monofásica sobre combustíveis cobrada anteriormente) e preencher os campos aplicáveis, conforme Nota Técnica 2023.001 - Tributação Monofásica sobre Combustíveis, do Sistema Nota Fiscal Eletrônica.

17. Dessa forma, uma vez que, na industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, o autor da encomenda é o industrializador legal para fins do ICMS, o GLP empregado no processo industrial pela Consulente deve ser remetido ao autor da encomenda como um item separado no documento fiscal, caracterizando-se esta remessa como uma operação de circulação sujeita ao regime de tributação monofásica do ICMS, sem qualquer direito a crédito pelo industrializador (Consulente).

17.1. Reiteramos que, na industrialização por conta de terceiros, o fato de o autor da encomenda ser o industrializador legal para fins do ICMS implica que, somente em relação a ele, as entradas ou aquisições de GLP a ser utilizado como insumo são passíveis de crédito do ICMS, nos termos da legislação em vigor, que trata da não cumulatividade do imposto.Dessa forma, considerando que o GLP é um insumo industrial, assim entendido aquele que se consome no processo de industrialização (vide item 3 e subitens 3.1 e 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001), há o direito ao crédito, pelo autor da encomenda, do imposto anteriormente cobrado, ainda que no regime de tributação monofásica, desde que a saída subsequente do produto resultante desse processo seja tributada pelo ICMS ou, não o sendo, haja expressa previsão para o crédito ser mantido, nos termos da Lei Complementar 192/202 e Convênio ICMS 26/2023.

18. Caso a Consulente tenha procedido em desacordo com o entendimento contido na presente consulta, poderá buscar a regularização de suas operações no âmbito da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000) por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de "Denúncia Espontânea", no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx (acesso em 28/02/24).

19. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.