Resposta à Consulta nº 27.559, de 29/09/2023

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27559/2023, de 29 de setembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 03/10/2023

Relato

1. A Consulente, que exerce, como atividade econômica principal, o "cultivo de pinus" (CNAE 02.10-1/03) e dentre as diversas atividades secundárias, a "produção de produtos não-madeireiros não especificados anteriormente em florestas plantadas" (CNAE 02.10-1/99), ingressa com consulta requerendo esclarecimentos sobre os procedimentos aplicáveis em uma parceria extrativa denominada de arrendamento rural.

2. Informa que, por meio de contrato de arrendamento rural, na condição de arrendatária, pretende arrendar plantações de árvores da espécie pinus (Pinus elliottii) para exercer, unicamente, a atividade de extração da goma resina, sem necessidade do corte (derrubada) das árvores. Explica que, para a extração da goma resina basta que sejam feitas marcações ou "estrias" ao longo do tronco, técnica semelhante à da extração do látex de seringueiras.

3. Acrescenta que a goma resina extraída do Pinus elliottii é armazenada em tambores de 200 litros e posteriormente é vendida para indústrias químicas (utilizada como matéria-prima na industrialização de tintas, vernizes, adesivos e produtos de limpeza).

4. Descreve que as florestas a serem arrendadas estão situadas em vários municípios do Estado de São Paulo. Para tal, relata que possui autorização dada em regime especial concedido por esta Secretaria da Fazenda e Planejamento, mantendo inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS apenas um estabelecimento por município paulista, reforçando que sua atividade econômica se restringe unicamente à extração e comercialização da goma resina em sua forma natural, sem que tenha sofrido qualquer modificação ou alteração.

5. Aponta que a parceria extrativa nesse arrendamento rural é firmada entre a Consulente, na condição de arrendatária, que ficará responsável por toda atividade extrativa (mão de obra, ferramentais e maquinários, transporte e demais obrigações) e o arrendador parceiro, a quem caberá somente a cessão da terra e das árvores produtoras da goma resina, tendo em vista ser o proprietário das florestas e dos terrenos rurais onde a atividade extrativa será exercida.

6. Finaliza informando que o acordo firmado entre as partes definiu que a Consulente, arrendatária, pagará pelo arrendamento das florestas à parceira arrendante a quantia equivalente a 30% da receita bruta auferida, ficando a Consulente com os demais 70%, visto que as despesas operacionais da produção ficarão sob sua responsabilidade.

7. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

7.1. Na hipótese de o arrendador exigir, como remuneração pela cessão da plantação de pinus, parcela da produção de goma resina extraída pela Consulente, dentro do limite firmado em contrato para pagamento do arrendamento (30% ao arrendador), como a Consulente, na condição de arrendatária, deve proceder para transferir a propriedade desses 30% de mercadoria extraída ao arrendador? Deve ser emitida Nota Fiscal sob o CFOP 5.101? Qual valor unitário de venda deve ser considerado nessa transferência de propriedade?

7.2. Caso a Consulente remunere o parceiro arrendador pelo uso da terra e das plantações de pinus em dinheiro (via depósito bancário), deverá ser fornecido algum documento fiscal por tal remuneração, cuja receita foi obtida pela venda direta da goma resina à indústria química pela própria Consulente? O arrendador deve emitir algum documento fiscal quanto ao arrendamento?

7.3. Caso não seja firmado o acordo de parceria extrativa entre a Consulente e o proprietário da terra e das florestas de pinus, a extração da goma resina por parte da Consulente pode ser classificada como uma prestação de serviço, sendo a Consulente a prestadora e o proprietário das terras o contratante? O proprietário da terra e das florestas de pinus, na condição de contratante do serviço de extração realizado pela Consulente, pode efetuar o pagamento dessa prestação por meio da entrega de parcela do produto extraído? Nesse caso, o arrendador deve emitir documento fiscal de venda sob o CFOP 5.101?

Interpretação

8. Inicialmente, tendo em vista que a Consulente não anexou o contrato de parceria extrativa ou arrendamento rural apontado no relato, informa-se que nesta resposta serão consideradas apenas as informações fornecidas na consulta.

9. Do relato, depreende-se que, pelo contrato de parceria extrativa (arrendamento rural) celebrado, o proprietário da área rural onde se localizam as plantações de pinus para extração da goma resina, parceiro-outorgante denominado de arrendador, receberá sua parte em mercadoria (goma resina) ou em dinheiro, a depender do acordo entre as partes. Em termos práticos, o que se nota é um arrendamento rural no qual a empresa extrativista (Consulente) assume a responsabilidade pela atividade extrativa da goma resina de árvores (pinus) e o proprietário da área rural e das plantações de pinus apenas cede a terra (e suas florestas), tendo como contrapartida pela cessão uma remuneração variável vinculada à extração dessa goma resina em estado natural.

10. Isso posto, lembre-se que o §1º do artigo 96 da Lei Federal nº 4.504/1964 (Estatuto da Terra) estabelece que parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural, de parte ou partes dele, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e/ou facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem animal, mediante partilha, isolada ou cumulativamente, de determinados riscos.

11. Relembra-se também que o contrato de parceria agrícola, para fins tributários, é entendido como uma espécie de arrendamento rural, sendo a terra arrendada considerada, pela legislação tributária, como estabelecimento do arrendatário, justamente porque este é responsável por toda a atividade desenvolvida no local. Nesse viés, cumpre esclarecer que a presente resposta levará em consideração que o contrato firmado pela Consulente atende, de fato, às características do contrato de parceria agrícola (arrendamento rural).

12. Além disso, a Consulente informa que ficará sob sua total responsabilidade, na condição de arrendatária (parceira outorgada), todo controle da atividade extrativa da goma resina, objeto da parceria, bem como que ao final deverá ser realizado um pagamento por parte da arrendatária para o arrendador parceiro outorgante, de forma a remunerar sua participação.

12.1. Sendo assim, independentemente do que prevê o contrato de parceria agrícola firmado entre as partes aqui envolvidas, para fins tributários, será o estabelecimento produtor (empresa extrativista - Consulente) o responsável por toda a atividade produtiva rural relativa à extração de goma resina e será este também o responsável pela saída da goma resina produzida, devendo cumprir com as obrigações principais e acessórias relacionadas ao imposto estadual.

13. Como consequência, no próprio local da produção, o estabelecimento arrendatário produtor (Consulente) deverá inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS, a fim de cumprir com todas as obrigações principais e acessórias previstas na legislação. Nesse sentido, dispõem os artigos 9º, 14 e 19, incisos I e VI, todos do RICMS/2000. Tendo em vista que a Consulente relata possuir regime especial no tocante à inscrição dos estabelecimentos onde realiza atividade extrativa, esta resposta não adentrará na análise desse tema, partindo-se de pressuposto de que tais estabelecimentos estão devidamente aptos para o referido exercício de suas atividades.

14. Em relação ao pagamento da parte do contrato de parceria que cabe ao arrendador (parceiro outorgante), tem-se que:

14.1. quando o arrendatário produtor (Consulente) promover pagamento em dinheiro ao arrendador, não há que se falar em circulação de mercadoria, tendo em vista ser, a empresa extrativista (Consulente), para fins tributários, a responsável pela saída de toda goma resina produzida;

14.2. quando o arrendatário produtor/empresa extrativista (Consulente) promover pagamento ao arrendador (parceiro outorgante) com goma resina, a empresa extrativista estará promovendo circulação de mercadoria, devendo, neste caso, emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) em favor do arrendador e cumprir com todas as obrigações pertinentes. Com efeito, observa-se que, nos termos do artigo 125, inciso I, do RICMS/2000, a referida Nota Fiscal deve ser emitida em favor do arrendador antes da saída do estabelecimento do arrendatário produtor.

14.2.1. Nesta hipótese, o estabelecimento arrendatário produtor (Consulente) emitirá NF-e para o arrendador, indicando CFOP 5.101, com destaque do valor do imposto, quando devido, e consignando o arrendador como destinatário. A base de cálculo do ICMS é o valor da operação (artigo 37, inciso I, do RICMS/2000), sendo que apenas nos casos de sua ausência ou impossibilidade de mensuração é que devem ser aplicadas as disposições do artigo 38 também do RICMS/2000. No entanto, do que foi possível depreender do relato, o valor da operação da Consulente é mensurável. Isso porque a saída em comento representa o preço a ser pago ao arrendador (parceiro outorgante), baseado em sua receita, nos termos do contrato de parceria agrícola (arrendamento rural).

14.2.1.1. Nesse ponto, destacamos que a Consulente e seu parceiro devem manter registros que possam identificar e cabalmente comprovar a fidedignidade do valor da operação utilizado como base de cálculo do ICMS nos termos acima. Registra-se que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente e a seu parceiro a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da regularidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

15. Importante se atentar para o fato de que, no momento em que receber parte da produção como pagamento pelo "arrendamento da terra", conforme permite o contrato de parceria, e promover venda subsequente a terceiros, o arrendador (parceiro-outorgante) atuará como revendedor de mercadoria (goma resina), devendo, nesse caso, possuir inscrição estadual ativa, bem como cumprir com todas as obrigações principais e acessórias determinadas pela legislação em vigor. Cabe ressaltar ainda que, nesse caso, o arrendador deverá consignar no documento fiscal emitido por ocasião da operação de venda o CFOP relativo à comercialização (CFOP 5.102/6.102).

16. Em relação à situação apontada no questionamento do subitem 7.3, na qual o contrato de parceria extrativa rural (arrendamento rural) não seja firmado entre a Consulente e o proprietário cedente das terras e plantações de pinus, cumpre esclarecer que não é possível compreender com clareza o negócio jurídico pretendido pela Consulente. Assim, faz-se necessário que a Consulente descreva os termos negociais e as obrigações jurídicas de cada uma das partes na prestação de serviços, bem como que esclareça todos os aspectos operacionais da atividade extrativa realizada (desde a extração da goma resina realizada pela Consulente, até a comercialização da mercadoria pela proprietária do terreno), informando ainda se a atividade é enquadrada como serviço prestado nos itens e subitens constantes da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e a fundamentação para tal enquadramento. Nesse ponto, recomenda-se fortemente que a Consulente junte os contratos referentes aos negócios jurídicos questionados.

17. Ante o exposto, por não apresentar a situação de fato de forma clara, exata e completa (conforme artigo 513, inciso II, alíneas "a" e "c", do RICMS/2000), resta prejudicado o questionamento do subitem 7.3, declarado ineficaz nos termos do artigo 517, inciso V, do RICMS/2000.

18. Por fim, convém ressaltar que a esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação vigente, cabendo à área executiva da administração tributária verificar o cumprimento das obrigações tributárias e a regularidade das operações praticadas pelo contribuinte. Nesta esteira, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados, caso haja constatação de que a sua finalidade seja dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.