Resposta à Consulta nº 27.538, de 22/01/2024

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27538/2023, de 22 de janeiro de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 24/01/2024

Relato

1. A Consulente, que tem dentre as suas atividades econômicas o "comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios" (CNAE 46.45-1/01) e o "aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador" (CNAE 77.39-0/02), ambas registradas no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), relata que aluga para seus clientes, situados em outros Estados, máquinas para diagnósticos em exames clínicos que pertencem ao seu ativo imobilizado, cobrando aluguel pelo uso dessas.

2. Informa que seus clientes não são contribuintes do ICMS e, portanto, não possuem inscrição estadual nos Estados nos quais se localizam.

3. Quando ocorre algum problema em alguma parte/peça da máquina, o cliente envia o componente diretamente para empresa terceira de assistência técnica, contratada pela Consulente, para a avaliação e o devido conserto com declaração de não contribuinte. A Consulente, por sua vez, para repor prontamente a peça, remete uma peça nova ao cliente e emite Nota Fiscal de remessa em bonificação tributada.

4. A assistência técnica, em posse de declaração de não contribuinte enviada pelo cliente da Consulente, utilizando-se do CFOP 1.915 (entrada de mercadoria ou bem recebido para conserto ou reparo), emite Nota Fiscal de entrada em nome da Consulente referente à peça recebida para conserto. Após a realização do conserto, a assistência técnica retorna a peça à Consulente acompanhada de Nota Fiscal de retorno utilizando-se do CFOP 5.916 (retorno de mercadoria ou bem recebido para conserto ou reparo).

5. Ante o exposto, a Consulente indaga se os procedimentos adotados por ela estão corretos, se deve escriturar Nota Fiscal relativa à entrada emitida pela assistência técnica por ela contratada e, caso os procedimentos descritos estejam incorretos, como deve proceder.

Interpretação

6. Preliminarmente, visto a falta de algumas informações no relato apresentado pela Consulente, esta resposta assumirá as seguintes premissas: (i) o estabelecimento da assistência técnica, que presta o serviço de conserto à Consulente, está localizado no Estado de São Paulo; (ii) a manutenção das máquinas locadas é inerente ao contrato de locação, de tal forma que não há ônus ao locatário no conserto ou na troca de partes e peças; (iii) as máquinas se encontram em posse do cliente da Consulente em virtude de contrato de locação, e não de comodato; (iv) as peças remetidas para conserto e que retornam à Consulente não são revendidas, tratando-se de peças de reposição classificadas em seu ativo imobilizado; (v) as eventuais partes e peças utilizadas na reparação dos bens não estão sujeitas ao regime de substituição tributária.

6.1. Caso tais pressupostos não sejam verificados, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

7. Ainda em sede preliminar, depreende-se do relato trazido que: (i) o cliente da Consulente (locatário da máquina) remete diretamente a peça defeituosa da máquina alugada à assistência técnica por conta e ordem da Consulente; (ii) a Consulente remete, antes de finalizado o conserto, peça nova diretamente ao cliente; (iii) efetuado o conserto pela assistência técnica, a peça consertada é remetida ao estabelecimento da Consulente.

8. Nesse sentido, por se tratar de operação de conserto, deverá ser observada a disciplina estabelecida pelo Ajuste SINIEF 15/2020, internalizado na legislação paulista por meio da Portaria CAT 56/2021.

9. Prosseguindo, registre-se que o envio pelo locatário da peça defeituosa diretamente para o estabelecimento da assistência técnica, por conta e ordem da Consulente, não encontra previsão expressa na legislação tributária paulista.

10. Outrossim, em situações como a aqui apresentada, em regra, o locador e proprietário do equipamento deveria receber fisicamente a peça defeituosa em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-la ao estabelecimento da assistência técnica por ele contratada, ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Todavia, efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, muito menos econômico.

11. Sem embargo do exposto, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual, ante à falta de previsão legal, não há óbice para que se estabeleça procedimento específico, conforme já efetuado, em situações semelhantes, por este órgão consultivo, lembrando que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso.

12. Dessa forma, adaptando-se os procedimentos previstos na Portaria CAT 56/2021, na remessa direta da peça defeituosa pelo locatário não contribuinte ao estabelecimento da assistência técnica contribuinte, por solicitação do locador contribuinte (Consulente):

12.1. A Consulente, na condição de tomadora do serviço de conserto, deve emitir, conforme artigo 7º da Portaria CAT 56/2021, uma Nota Fiscal de Remessa para Conserto, com CFOP 6.915 (remessa de mercadoria ou bem para conserto ou reparo), em favor da empresa de assistência técnica, sem destaque do ICMS, consignando no campo "Informações Complementares" da NF-e: (i)que se trata de uma "Remessa para manutenção, reparo ou conserto, sem a incidência do imposto - NF-e emitida nos termos do Ajuste SINIEF 15/2020"; (ii) que o local de saída da peça é o endereço do locatário em outro Estado, incluindo os dados do contrato de locação do equipamento e o número da presente Resposta à Consulta.

12.2. A assistência técnica, efetuada a prestação de serviço de conserto da peça, deverá emitir Nota Fiscal para acompanhar o retorno da peça para o estabelecimento da Consulente, sob o CFOP 5.916 (retorno de bem recebido para conserto), sem destaque do imposto, nos termos do artigo 8º, inciso II, da Portaria CAT 56/2021.

12.3. Nesta mesma oportunidade, em cumprimento ao artigo 8º, inciso I, da Portaria CAT 56/2021 e sem prejuízo dos demais requisitos ali dispostos e outros regulamentares, a assistência técnica também deve emitir Nota Fiscal em favor da Consulente (proprietária do bem), com destaque do ICMS, referente às partes e peças que forem eventualmente aplicadas no serviço de manutenção e conserto, consignando o respectivo CFOP de venda da mercadoria.

12.3.1. Considerando-se tratar de fornecimento de mercadoria com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitam-se à incidência do imposto de competência estadual (14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003), a base de cálculo das partes e peças fornecidas ou empregadas no serviço de conserto é o preço corrente da respectiva mercadoria (parte ou peça) fornecida ou empregada, conforme disposição do artigo 37, inciso III, alínea "b", do RICMS/2000.

13. No que tange à remessa de peça nova pela Consulente para sua cliente, para substituição da peça que apresentou problema, o artigo 2º da Portaria CAT 56/2021 (cláusula segunda do Ajuste SINIEF 15/2020) prevê como deve ser emitida a Nota Fiscal para a remessa de partes, peças e materiais a serem utilizados na prestação de serviço de assistência técnica, manutenção, reparo ou conserto, realizada fora do estabelecimento, com destinatário certo. Desse modo, para remessa da peça em substituição, a Consulente deverá emitir NF-e informando: (i) como destinatário a própria Consulente; (ii) como natureza da operação, "Simples Remessa"; (iii) no campo "Identificação do local de entrega", o endereço do local onde se encontra a máquina locada; e (iv) no campo relativo às "Informações Adicionais", a expressão "NF-e emitida sem destaque do imposto, nos termos do Ajuste SINIEF 15/2020". Ademais, considerando que, nos termos da Portaria CAT 56/2021, a remessa deve ser efetuada para destinatário certo (artigo 2º, caput, e inciso III), a Nota Fiscal, embora emitida em nome próprio, deve consignar o CFOP 6.904 (remessa para venda fora do estabelecimento) - considerando o código que mais se aproxima da situação em análise - e de acordo com o endereço do local onde será efetuado o serviço, discriminado no campo "Identificação do local de entrega".

14. Uma vez integrada a peça nova à máquina locada, em substituição a peça defeituosa, a Consulente deve emitir:

14.1. Nos termos do inciso I do artigo 5º da Portaria CAT 56/2021, outra Nota Fiscal para documentar a saída da mercadoria, também em nome próprio, sob o CFOP 6.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), também sem destaque do imposto, já que nesse caso não há a incidência do ICMS, por configurar autoconsumo, conforme disposto na alínea "c" do inciso VI do artigo 125 do RICMS/2000.

14.2. Nos termos do inciso II do artigo 5º da Portaria CAT 56/2021, respeitados os valores e itens considerados na NF-e emitida na saída original (item 13 retro), nos termos do artigo 2º dessa mesma Portaria, Nota Fiscal sem destaque do imposto, indicando no grupo "Documento Fiscal Referenciado" as chaves de acesso das NF-e relativas à remessa e, no campo "Informações Adicionais de Interesse do Fisco", a expressão "NF-e emitida nos termos do Ajuste SINIEF 15/2020". Ressalta-se que essa Nota Fiscal de entrada deverá conter a totalidade das partes e peças remetidas, conforme discriminado no documento fiscal informado no item 13 desta resposta ("deverá conter os mesmos valores e itens constantes nas NF-e emitidas nos termos do "caput" e do § 2º do artigo 2º"), independentemente de retornarem fisicamente ou de terem sido efetivamente empregadas no ativo imobilizado em posse de terceiro (retorno simbólico).

15. Sobre o autoconsumo, observa-se que a utilização de partes e peças movimentadas do estoque da Consulente na manutenção ou conserto, em próprio favor, de equipamentos de sua propriedade, não está, em tese, sujeita a tributação por ICMS. Nesse sentido, o Comunicado CAT 66/1996 deu a conhecer a interpretação de que, a partir da Lei Complementar 87/1996, o autoconsumo, assim entendido o consumo ou a integração no ativo imobilizado de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para comercialização ou industrialização, passaria a não mais ser considerado fato gerador do ICMS.

16. Há que se considerar que a hipótese de autoconsumo se realiza no momento em que a mercadoria, produzida ou adquirida pelo contribuinte para comercialização ou industrialização, integra-se ao ativo imobilizado do estabelecimento ou é de alguma outra forma por ele utilizada. Entretanto, esse autoconsumo tem a característica usual de ocorrer no próprio estabelecimento do contribuinte em que se encontram (em estoque) as partes e peças utilizadas.

17. Contudo, no caso em questão, a Consulente irá remeter a peça para substituição de peça defeituosa em máquina locada e situada no estabelecimento de seu cliente, ocasião em que são integradas ao bem de seu ativo imobilizado, ocorrendo, nesse momento, - e desde que a responsabilidade pela manutenção e conserto do equipamento locado seja da Consulente (sem cobrança de qualquer adicional) - o autoconsumo.

17.1. Nesse ponto, cumpre recordar que, desde que retornem ao estabelecimento de origem, a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação está fora do campo de incidência do ICMS (inciso IX e X do artigo 7º do RICMS/SP). No entanto, o contrato de manutenção em equipamento locado, com remessas de partes e peças para autoconsumo, não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza, a exemplo de compra e venda, cabendo, nesse caso, a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais (parágrafo único do artigo 116 do CTN).

18. Ademais, cabe esclarecer que a Consulente deverá estornar eventuais créditos escriturados relativos à aquisição das partes e peças efetivamente utilizadas (integradas ao bem locado, no processo de conserto ou manutenção), com fundamento no inciso IV do artigo 67 do RICMS/2000, por serem utilizadas em atividade alheia à atividade do estabelecimento que seja tributada pelo ICMS.

19. Também cabe ressaltar que a integração da peça à máquina alugada e consequente emissão da Nota Fiscal em questão devem respeitar o prazo de validade previsto no artigo 4º da Portaria CAT 56/2021 (cláusula terceira-A do Ajuste SINIEF 15/2020).

20. Ainda, considerando que o estabelecimento locatário está situado em outro Estado, em razão do princípio da territorialidade, recomenda-se que a Consulente verifique junto ao Fisco do Estado de localidade do locatário a inexistência de óbice para a adoção dos procedimentos sugeridos para as operações interestaduais ora descritas.

21. Por fim, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse contexto, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

22. Nesses termos, consideram-se respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.