Resposta à Consulta nº 26.155, de 17/10/2022

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26155/2022, de 17 de outubro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 19/10/2022

Relato

1. A Consulente que, segundo consulta ao Cadesp (Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo), exerce a atividade principal de comércio por atacado de pneumáticos e câmaras-de-ar (CNAE 45.30-7/02), e que realiza, dentre suas atividades secundárias, serviços de borracharia para veículos automotores (CNAE 45.20-0/06), bem como serviços de instalação, manutenção e reparação de acessórios para veículos automotores (CNAE 45.20-0/07), relata que promove preenchimento de pneus por meio da injeção de polímero, em substituição ao ar pressurizado, de forma a aumentar a resistência contra impactos, danos estruturais e cortes, tornando desnecessária a calibragem.

2. Entende a Consulente que este serviço tem como finalidade aperfeiçoar a utilização dos pneus em questão, tornando-os mais resistentes, seguros e confortáveis, e, por essa razão, considera que tal processo corresponde a uma operação de industrialização, na modalidade de beneficiamento, nos termos do artigo 4º do Decreto nº 7.212/10 (Regulamento do IPI) e do artigo 4º, inciso I, alínea "b" do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

3. Acrescenta que recebe os pneus novos ou usados de seus clientes, realiza o beneficiamento conforme descrito e os devolve preenchidos. Em relação à destinação dos pneus prontos, a Consulente atualmente realiza tais serviços: (i) em pneus que serão utilizados diretamente pelos seus clientes, ou seja, serão de uso e consumo do próprio cliente ou integralizados ao seu ativo imobilizado (isto é, não serão objeto de posterior saída tributada pelo ICMS); e (ii) em pneus que serão objeto de revenda pelos clientes, ou seja, de posterior operação de circulação de mercadorias, regularmente tributada pelo ICMS nos termos da legislação em vigor. Assim, entende a Consulente que atua como estabelecimento industrial em industrialização por encomenda.

4. Transcreve o artigo 402 do RICMS/2000, bem como trecho da Decisão Normativa CAT 02/2003 para sustentar que, na remessa da matéria-prima pelo autor da encomenda para industrialização e em seu retorno do industrializador, o ICMS ficará suspenso e deverá ser recolhido por ocasião da saída subsequente promovida pelo autor da mercadoria.

5. Contudo, conforme relatado, em algumas situações, não haverá a saída subsequente a ser promovida pelo autor da encomenda, tendo em vista que ele será o próprio consumidor final do produto encomendado, razão pela qual entende a Consulente que não se aplica, nessa hipótese, a suspensão do ICMS, tampouco o diferimento do ICMS incidente sobre a mão de obra aplicada pelo estabelecimento industrializador. Cita as Respostas às Consultas Tributárias 22029/2020 e 14854/2017 nesse sentido.

5.1. A Consulente entende que, nessa hipótese, não haverá incidência de ICMS em relação à sua operação, por corresponder, em verdade, a hipótese de incidência de ISSQN - verdadeira prestação de serviços, nos termos do item 14.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

6. Assim, conclui que seu processo constitui operação de beneficiamento e, portanto, sujeita ao pagamento de IPI, nos termos do artigo 4º, II, do RIPI/10. Além disso, entende que atua como estabelecimento industrializador por encomenda, cujo resultado será: (i) destinado ao uso e consumo ou para integrar o ativo imobilizado do autor da encomenda, ocasião em que não há incidência de ICMS, mas de ISSQN, de acordo com o item 14.05 da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003; (ii) destinado a posterior operação de circulação, hipótese em que haverá incidência de ICMS, cujo recolhimento ficara diferido para a etapa posterior da cadeia (artigo 1° da Portaria CAT-22/2007).

7. Ao final, indaga:

7.1. se está correto o entendimento de que a Consulente figura como estabelecimento industrializador por encomenda e seu processo descrito acima corresponde à operação de industrialização na modalidade de beneficiamento, nos termos do artigo 4º, II, do Regulamento do IPI e do artigo 4º, inciso I, alínea "b", do RICMS/2000;

7.2. se está correto o entendimento de que as operações devem receber tratamentos tributários distintos a depender da destinação dos pneus que será dada pelos clientes (encomendantes);

7.3. em caso afirmativo, se está correto o entendimento de que não haverá incidência de ICMS no caso de os pneus serem destinados ao uso e consumo ou para integrar o ativo imobilizado do autor da encomenda (consumidor final), mas apenas incidência de ISSQN, de acordo com o item 14.05 da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003;

7.4. na hipótese de os pneus serem destinados a posterior operação de circulação de mercadoria (saída tributada), se está correto o entendimento de que haverá incidência de ICMS, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000 e da Decisão Normativa CAT nº 02/2003, o qual ficará suspenso e deverá ser recolhido por ocasião da saída subsequente promovida pelo autor da encomenda (cliente);

7.5. por fim, confirmando-se o entendimento de que a tributação da operação (ICMS ou ISSQN) dependerá da destinação das mercadorias a ser dada pelo encomendante/cliente (revenda ou integração ao ativo imobilizado), se deve a Consulente solicitar de seus clientes (encomendantes) alguma declaração (ou outro documento) que comprove/registre qual será a destinação dada aos pneus em questão.

Interpretação

8. Preliminarmente, esclarecemos que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Nesse contexto, é importante diferençar as operações de industrialização por conta e ordem de terceiro das operações de industrialização por encomenda. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.

10. Desse modo, para elucidar as indagações apresentadas, esta resposta adotará a premissa de que o pneu remetido para a Consulente é preponderante em relação à matéria-prima secundária empregada, sendo cabível a aplicação dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 às operações objeto de análise, quando o produto final destinar-se a posterior operação de circulação como mercadoria.

11. Isso posto, em resposta à primeira indagação apresentada, tendo em vista que o processo importa em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto, a industrialização realizada pela Consulente nos pneus entregues por seus clientes configura beneficiamento, nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea "b" do RICMS/2000.

12. Com relação às indagações constantes dos subitens 7.2 e 7.3, de acordo com o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

13. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

14. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, podendo, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

15. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

16. Por sua vez, o item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, no qual se incluem os serviços de beneficiamento, refere-se a serviços prestados sobre bens de terceiros.

17. Ressaltamos, então, que, quando o prestador do serviço (mesmo que previsto na Lei Complementar 116/2003) executá-lo para um contribuinte de ICMS em mercadorias desse último, que serão posteriormente comercializadas ou industrializadas, tal operação configurará operação de industrialização se se enquadrar em uma das hipóteses do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, estará sujeita ao ICMS.

18. Por outro lado, nas hipóteses de prestação desse serviço em bem pertencente a usuário ou consumidor final, não há que se falar em incidência de ICMS, pois o bem não será destinado a posterior industrialização ou comercialização, incidindo o ISSQN.

19. Portanto, o mesmo serviço realizado pode constituir-se tanto numa operação de industrialização por conta de terceiros (sujeita, portanto, ao ICMS) como em uma prestação de serviço (sujeita ao ISSQN): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita do ISSQN, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS. Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

20. Do exposto, é forçoso concluir que, quando a Consulente, por encomenda de terceiro, prestar serviço para aperfeiçoar a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, restará configurada a industrialização, na modalidade de beneficiamento - uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, alínea "b", do RICMS/2000). Logo, nesse caso, incide o ICMS sobre o valor acrescido (valor do serviço somado ao material empregado) às mercadorias de terceiros, pois serão destinadas a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.

21. Por outro lado, quando a Consulente prestar serviço para aperfeiçoar um bem do encomendante (que, portanto, não será destinado à industrialização/comercialização), tal prestação não estará sujeita ao ICMS. Nesse caso, em tese, incide ISSQN, cabendo ressaltar que não compete a essa Consultoria Tributária analisar questões relacionadas a tributos municipais. Recomenda-se que dúvidas sobre a incidência de ISSQN em relação a um caso concreto sejam apresentadas ao fisco municipal competente.

22. Portanto, quanto ao subitem 7.4, está correto o entendimento da Consulente no sentido de que, na hipótese de os pneus serem destinados a posterior operação de circulação de mercadoria (saída tributada), haverá incidência de ICMS sobre sua remessa e retorno, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000 e da Decisão Normativa CAT nº 02/2003, o qual ficará suspenso e deverá ser recolhido por ocasião da saída subsequente promovida pelo autor da encomenda (cliente da Consulente).

23.Da mesma forma, seguindo o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, incide o ICMS sobre o valor acrescido pela Consulente, ou seja, sobre os valores cobrados a título de mão de obra e materiais de sua propriedade empregados no processo produtivo. Quanto à hipótese de diferimento do ICMS (quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado) previsto no artigo 1º da Portaria CAT 22/2007, citado pela Consulente, cabe salientar que o referido diferimento é aplicável apenas ao ICMS incidente sobre os serviços realizados pelo industrializador, obedecidos os requisitos legais, cabendo o recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante).

24. Por fim, quanto ao último questionamento apresentado, informamos que a Consulente é responsável pela comprovação da destinação a ser dada à mercadoria objeto de industrialização e, poderá realizar tal comprovação por todos os meios de prova admitidos em direito, podendo, inclusive, obter declaração firmada do autor da encomenda em que conste expressamente a finalidade para qual o produto objeto de industrialização será utilizado, frisando-se que eventual falsidade na declaração prestada acarreta ao declarante, sem prejuízo das sanções previstas dentro das normas do direito aplicável, a atribuição da responsabilidade solidária prevista no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000.