Resposta à Consulta nº 25.964, de 12/01/2023

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 25964/2022, de 12 de janeiro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 16/01/2023

Relato

1. A Consulente, por sua matriz gaúcha, que possui estabelecimentos fabril e comercial em São Paulo, formula consulta mencionando que protocolou, junto a esta Secretaria da Fazenda e Planejamento, consulta tributária na qual buscava orientações quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária estadual envolvendo o aproveitamento de créditos de ICMS relacionados aos fretes pagos em operações realizadas para atendimento de garantia oferecida a seus clientes.

2. Expõe que obteve o posicionamento desta Consultoria Tributária sobre o assunto por meio da Resposta à Consulta nº 24183/2021, respondida em 09/02/2022. Informa, contudo, que, equivocadamente, utilizou na consulta formulada o termo "operador logístico" para identificar o terceiro por ela contratado, sendo que, na realidade, esse atua exclusivamente como transportador, não estando sujeito aos termos da Portaria CAT-31/2019. Assim, entende a Consulente que a Resposta restou prejudicada, vez que esta Consultoria Tributária deixou de abordar o cerne do questionamento submetido pela Consulente, qual seja, se faria jus ao aproveitamento de créditos de ICMS relativos aos fretes por ela contratados e cujo ônus é por ela financeiramente suportado, mesmo que ela não emita as Notas Fiscais para a circulação das mercadorias de que tratam esses fretes.

3. Informa ser pessoa jurídica de direito privado que se dedica à fabricação de computadores para pessoas físicas e jurídicas, ao fornecimento de assessórios e à prestação de serviços de assistência técnica para tais produtos, conforme disposições de seu contrato social. Além de oferecer garantia de adequação dos seus produtos a seus clientes, responsabiliza-se pelo conserto ou substituição de partes, peças, componentes ou equipamentos em razão de vícios ou defeitos que, eventualmente, as mercadorias venham a apresentar.

4. Acrescenta que o estabelecimento paulista da Consulente, na condição de fabricante que promove saídas tributadas de itens de informática abrangidos pelo artigo 4º da Lei nº 8.248/1991 e pela Lei n. 13.969/2019, de acordo com o processo produtivo básico, é beneficiário do incentivo fiscal previsto no artigo 1º do Decreto nº 51.624 de 28/02/2007, que lhe confere crédito outorgado de ICMS em operações de saídas internas e interestaduais para os produtos expressamente previstos, em substituição ao aproveitamento de quaisquer outros créditos do imposto.

5. Contudo, em decorrência das alterações introduzidas no Decreto nº 51.624/2007 pelos Decretos nº 64.628/2019 e 64.805/2020, o crédito outorgado anteriormente apropriado pelo estabelecimento fabricante da Consulente passou a ser registrado pelo seu estabelecimento comercial, nos moldes do parágrafo 7º do artigo 1º do Decreto nº 51.624/2007 e de acordo com o estabelecido em regime especial pleiteado.

6. Acrescenta que, considerando que o referido Regime Especial "deslocou" para o estabelecimento comercial o crédito outorgado previsto no artigo 1º do Decreto nº 51.624/2007, o estabelecimento fabricante da Consulente não mais registra qualquer crédito outorgado em sua escrita fiscal, razão pela qual não está mais sujeita à restrição ao aproveitamento dos demais créditos de ICMS prevista no caput do artigo 1º daquele Decreto.

7. Menciona que, em vista do volume expressivo de suas operações, que têm abrangência nacional, utiliza serviços de empresa terceira, contratada para realizar a guarda e o transporte das partes, peças, componentes e equipamentos de estoque, a serem utilizados exclusivamente no atendimento às garantias, estando esse transportador também localizado no Estado de São Paulo. Afirma que esse prestador de serviços guarda e transporta estes itens, os quais permanecem sob propriedade da Consulente, ressaltando que não há, entre a Consulente e o transportador contratado, qualquer compra ou venda de produtos, limitando-se a relação entre as partes à prestação dos mencionados serviços.

7.1. Assim, o estabelecimento fabril da Consulente contrata os serviços de transporte para essas partes, peças, componentes e equipamentos e é responsável contratualmente pelo pagamento de tais serviços. Informa, porém, que o próprio prestador de serviços de transporte emite as Notas Fiscais relativas à circulação das mercadorias depositadas em seu estabelecimento, com o destaque do valor do ICMS devido e com a indicação do CFOP 5.949 ("Remessa de partes e peças em garantia").

8. Prosseguindo, por não estar o seu estabelecimento fabril mais sujeito à restrição prevista no caput do artigo 1º do Decreto n 51.624/2007, já que não mais escritura o crédito outorgado estabelecido no referido diploma, a Consulente gostaria de confirmar o direito de tal estabelecimento ao aproveitamento de créditos de ICMS relativos aos serviços de transporte contratados para as movimentações de partes, peças, componentes e equipamentos de sua propriedade em poder de terceiros, para atendimentos dos serviços de garantia oferecidos a seus clientes, mesmo que as Notas Fiscais que acompanham esses fretes não sejam emitidas pela Consulente, mas pelo prestador de serviços de transporte.

8.1. Cita, como fundamentação para seu entendimento, os artigos 59 a 61 e o 317 do RICMS/2000, bem como o subitem 3.6 da Decisão Normativa CAT 01/2001, que versam sobre o direito ao crédito, mencionando que, conforme determina a legislação de regência do imposto, ao contratante/tomador do serviço de transporte, quando diretamente relacionado com o seu processo industrial e/ou comercial ou com a sua prestação de serviço, fica assegurado o direito ao crédito de ICMS relativo ao serviço tomado.

9. Assim, a Consulente, na condição de (i) tomadora dos serviços de transporte (é a contratante dos serviços e quem paga por eles) (ii) utilizados em suas operações de garantia (iii) regularmente sujeitas à tributação pelo ICMS; entende preencher os requisitos que lhe asseguram o direito ao aproveitamento dos créditos relativos a esses serviços de transporte utilizados nas movimentações de partes, peças, componentes e equipamentos, mesmo que não seja a emitente das Notas Fiscais que acompanham tais fretes. Solicita, por fim, a confirmação do seu entendimento.

Interpretação

10. Preliminarmente, é importante observar que a Consulente já apresentou diversas consultas relacionadas, ainda que em parte, às consequências da apropriação do crédito outorgado de que trata o Decreto nº 51.624/2007 pelo seu estabelecimento comercial. Em todas elas, a Consulente descreve apenas parte de suas operações, buscando esclarecimentos sobre questões específicas e pontuais, sendo certo que, em algumas ocasiões, sequer é possível compreender, ao certo, como se dá a operação descrita.

10.1. Diante disso, é importante frisar que a presente resposta é dada levando em consideração as informações que foram apresentadas pela Consulente nas consultas formuladas, sendo certo que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida e dos aspectos globais das operações realizadas por seus estabelecimentos, tanto o fabril quanto o comercial. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas para verificação da materialidade das operações.

11. Feito esse alerta preliminar, são necessários alguns esclarecimentos e o estabelecimento de premissas para que seja fornecida uma resposta à dúvida apresentada pela Consulente, que, em síntese, envolve a possibilidade de aproveitamento do crédito do ICMS relativo à prestação de serviço de transporte de mercadorias, na qualidade de tomadora do serviço, considerando-se especialmente que o estabelecimento fabril da Consulente, contratante do serviço de transporte, não está sujeito às vedações relacionadas ao aproveitamento de créditos estabelecidas pelo Decreto nº 51.624/2007.

11.1. Do relato da Consulente, assume-se que as mercadorias ficam temporariamente armazenadas em estabelecimentos terceiros (no caso, empresas de transporte), aguardando o eventual "acionamento" de garantia e remessa direta do estabelecimento da transportadora ao destinatário final.

12. Nesse ponto, é oportuno registrar as características gerais das atividades de depósito de mercadorias. De acordo com a atual legislação paulista, a atividade de depósito de mercadorias de outros titulares pode ser realizada, basicamente, de três formas:

12.1. junto a estabelecimentos qualificados como armazéns gerais, conforme Decreto Federal 1.102/1903 e com o respectivo registro na JUCESP, seguindo a disciplina tributária específica para este tipo de estabelecimento, em especial as regras de não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e de emissão de documentos fiscais do Anexo VII desse mesmo Regulamento;

12.2. em estabelecimentos que realizem exclusivamente a atividade de prestação de serviços de logística, associada ou não à prestação de serviço de transporte, seguindo a disciplina da Portaria CAT 31/2019, que dispõe sobre as atividades dos operadores logísticos para o armazenamento de mercadorias pertencentes a terceiros contribuintes do ICMS; ou

12.3. em estabelecimentos que não são constituídos como ou equiparados a armazém geral e que não se qualificam como operadores logísticos, mas que realizam a atividade de depósito de mercadorias para terceiros seguindo as regras gerais de tributação, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária (os chamados "depósitos de terceiros").

13. Pelas informações fornecidas pela Consulente e considerando que afirma expressamente que as empresas transportadoras não se enquadram como operadores logísticos em sentido estrito, assume-se a premissa de que o estabelecimento depositário parceiro opera sob a modalidade genérica de depósito para terceiros (sujeita às regras gerais do ICMS) e não sob a modalidade de operador logístico (sujeita ao regime da Portaria CAT 31/2019) ou, tampouco, sob a modalidade de armazém geral (disciplinado pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903 e sujeito ao tratamento tributário dos incisos I e III do artigo 7º e do Anexo VII, ambos do RICMS/2000).

14. Assim, registra-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária que não há impedimento para que mercadorias de terceiros sejam armazenadas em estabelecimento não constituído como ou equiparado a armazém geral. Todavia, nessa hipótese, não sendo aplicáveis as disposições do regramento especial de operador logístico (atual Portaria CAT 31/2019), as operações de remessa e posterior saída se sujeitam às regras gerais do ICMS, nos termos da legislação vigente.

14.1. Portanto, esclareça-se que a remessa para depósito em estabelecimento de terceiro (não enquadrado ou equiparado a armazém geral ou operador logístico, nos termos da PCAT 31/2019), bem como a posterior saída de mercadoria depositada em retorno ao estabelecimento depositário ou com destino a outro estabelecimento, são hipóteses de incidência do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000).

14.2. Logo, quando da remessa de mercadoria pelo depositante, com saída direta do estabelecimento depositário para o destinatário final (saída da mercadoria armazenada em depósito de terceiro por conta e ordem do depositante), é entendimento desta Consultoria Tributária que, nessas operações de depósito de mercadorias para terceiros, o depositário deve emitir, em favor do depositante, Nota Fiscal de devolução, em retorno simbólico, com destaque do ICMS, quando aplicável.

14.3. Por sua vez, o depositante (estabelecimento fabril da Consulente - proprietário das mercadorias depositadas no estabelecimento depositário) deverá emitir Nota Fiscal para o destinatário final, informando que a saída ocorrerá do endereço do estabelecimento depositário, também com destaque do imposto, quando aplicável.

14.3.1. Ressalte-se que esse documento fiscal, emitido pelo depositante, é que deverá acompanhar o transporte da mercadoria juntamente com o correspondente documento que ampara a prestação de serviço de transporte.

15. Esclareça-se, ainda, que, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais.

16. Quanto à possibilidade de apropriação do crédito do ICMS relativo à prestação de serviço de transporte, conforme artigo 59 do RICMS/2000, o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e nos termos do que esclarecem seus §§ 1º e 2º.

17. Ainda, determina o artigo 61 do RICMS/2000 que, para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou ao serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.

18. Assim, em consonância com o preceituado nos artigos 36 e 38 da Lei 6.374/1989, bem como nos artigos 59 e 61 do RICMS/2000, é assegurado o direito ao crédito do ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte àquele contribuinte para o qual o serviço foi prestado, isto é, para aquele que o contratou e pagou (artigo 4º, inciso II, alínea "c" do RICMS/2000), observadas as hipóteses de vedação e de estorno de créditos prescritas nos artigos 40 a 43 da Lei 6.374/1989 e artigos 66 e 67 do RICMS/2000.

19. Sendo assim, a Consulente, tomadora do serviço de transporte, tem direito ao crédito do imposto devido na referida prestação, desde que cumpridos os requisitos legais.

19.1. Nesse ponto, importante ressaltar, conforme item 14 acima, que o entendimento da Consultoria Tributária, consignado em diversas consultas que versam sobre o depósito em estabelecimentos de terceiros e publicadas no Portal da Secretaria da Fazenda, é de que o transporte da mercadoria ao destinatário final deve ser acompanhado por Nota Fiscal emitida pelo próprio depositante (estabelecimento fabril da Consulente), tomador do serviço e remetente da mercadoria.

20. Não obstante o entendimento desta Consultoria Tributária, a Consulente afirma que as Notas Fiscais de saída para o destinatário final têm sido emitidas, incorretamente, pelo próprio transportador, com o destaque do valor do ICMS devido e com a indicação do CFOP 5.949 ("Remessa de partes e peças em garantia").

20.1. Dessa forma, caso as operações tenham, de fato, sido realizadas na forma descrita na consulta formulada, os estabelecimentos envolvidos poderão se dirigir ao Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades para eventual regularização, valendo-se da denúncia espontânea prevista no artigo 529 do RICMS/2000.

21. Ante o exposto, conclui-se que o direito à apropriação do crédito relativo à contratação de serviço de transporte pela Consulente:

21.1 restringe-se ao estabelecimento fabril, o qual não se apropria de crédito outorgado nos termos do Decreto 51.624/2007.

21.2. é válido ainda que concernente às saídas de mercadorias para substituição no âmbito de contrato de garantia, visto que tais saídas configuram nova operação mercantil, sujeitas normalmente à incidência do imposto.

22. Por fim, quanto a eventuais operações interestaduais, considerando a observação no item 15 acima, esclarecemos que a Consulente poderá, caso seja de seu interesse, solicitar regime especial para cumprimento das suas obrigações acessórias, nos termos do que estabelece o artigo 479-A do RICMS c/c PCAT 18/2021.

23. Diante do exposto, considera-se respondida a indagação apresentada pela Consulente.