Resposta à Consulta nº 25.295, de 16/11/2022

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 25295/2022, de 16 de novembro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 17/11/2022

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o "comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso industrial; partes e peças" (CNAE 46.63-0/00), e como atividade secundária, dentre outras, o "comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso agropecuário, partes e peças" (CNAE 46.61-3/00), apresenta consulta sobre como proceder na emissão de Nota Fiscal relativa à movimentação de paletes de madeira, os quais serão utilizados como embalagem de produtos que serão exportados.

2. Informa que se caracteriza como "empresa comercial exportadora", nos termos do parágrafo único da cláusula primeira do Convênio ICMS 84/2009. Expõe que adquire mercadorias (peças para reposição), bem como paletes de madeira, os quais são utilizados como embalagem das mercadorias comercializadas para seus clientes localizados no exterior.

3. Afirma que, por ser uma empresa comercial exportadora, não possui local físico para armazenar mercadorias e, ao adquirir os paletes, esses são remetidos diretamente ao fornecedor do produto que será objeto da exportação, nos moldes a seguir:

3.1. A Consulente compra os paletes do fornecedor de paletes, o qual emite Nota Fiscal de venda, com CFOP 5.101 ("venda de produção do estabelecimento"), à Consulente e, nesta Nota Fiscal, em dados adicionais, faz menção de que a mercadoria (palete) será entregue no endereço do fabricante da mercadoria que será exportada, para que esse possa acondicionar os produtos nos paletes. Afirma que nesse momento a Consulente não emite Nota Fiscal ao fabricante da mercadoria que será exportada, sendo que a Nota Fiscal que acompanha os paletes é a emitida pelo fornecedor dos paletes;

3.2. Posteriormente, quando o produto estiver pronto e acondicionado nos paletes, o fabricante da mercadoria que será exportada emitirá a Nota Fiscal de remessa para fins de exportação, com CFOP 5.501 ("remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de exportação"), para a Consulente;

3.3. A Consulente fará a exportação de mercadoria recebida com fins específicos de exportação, emitindo a Nota Fiscal com o CFOP 7.501 ("exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação").

4. Ante o exposto, em atendimento ao quanto previsto no artigo 125 do RICMS/2000, apresenta os questionamentos abaixo:

4.1. É possível a Consulente emitir Nota Fiscal de remessa "simbólica" dos paletes com CFOP 5.949, sem destaque do imposto, considerando que a mercadoria será para fins de exportação, logo, amparada pela não incidência do ICMS, nos termos do artigo 7º, inciso V, do RICMS/2000, ao fabricante do produto que será exportado e, posteriormente, o fabricante emitir uma Nota Fiscal de retorno "simbólico" das embalagens à Consulente, observando que essa operação é simbólica, haja vista que os paletes seguirão com o produto a ser exportado na Nota Fiscal de remessa para fins de exportação?

4.2. Caso não seja possível, qual a operação a ser realizada pela Consulente para a entrega dos paletes que servirão de embalagens para a mercadoria que será exportada, remetida diretamente do fornecedor dos paletes à empresa que fabricará o produto objeto de exportação, que será documentada por uma Nota Fiscal de remessa para fins de exportação à Consulente?

Interpretação

5. Observamos, em caráter preliminar, que se depreende, a partir do relato, que as operações de saída de mercadorias destinadas ao exterior ocorrerão por meio de empresa comercial exportadora (Consulente), em operação denominada "exportação indireta". Este tipo de operação é regulado nacionalmente pelo Convênio ICMS 84/2009, que dispõe sobre as operações de saída de mercadoria realizadas com o fim específico de exportação, e, neste Estado de São Paulo, pelos artigos 439 e seguintes do RICMS/2000, bem como pelo artigo 7º, § 1º, item 1, "a", do mesmo Regulamento, que assim estabelece:

"Artigo 7º - O imposto não incide sobre:

[...]

V - a saída de mercadoria com destino ao exterior e a prestação que destine serviço ao exterior;

[...]

§ 1º - O disposto no inciso V, observadas, no que couber, as disposições dos artigos 439 a 450, aplica-se, também:

1 - à saída de mercadorias, com o fim específico de exportação, com destino a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive "trading";

b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;

c) outro estabelecimento da mesma empresa;"

6. Destaque-se que a operação de exportação indireta pressupõe a saída de mercadorias prontas e acabadas com o fim específico de exportação, as quais devem ser remetidas diretamente para empresa comercial exportadora; armazém alfandegado; entreposto aduaneiro; ou, ainda, para outro estabelecimento da mesma empresa.

6.1. Portanto, a mercadoria a ser exportada não deve sofrer qualquer tipo de industrialização em território nacional, posto que a não incidência do ICMS somente é admitida nos casos em que a mercadoria estiver plenamente industrializada (pronta e acabada).

7. Além disso, considerando que não foram informados todos os detalhes no relato, foram adotadas as seguintes premissas: (i) o estabelecimento fornecedor das máquinas, equipamentos, partes ou peças que serão exportados pela Consulente não é sua filial, consistindo em estabelecimento terceiro; e (ii) os paletes adquiridos serão utilizados para acondicionar os produtos (máquinas, equipamentos, parte ou peças) que serão exportados.

8. Feitas essas observações, anote-se que, no caso em análise, a aquisição de paletes para acondicionamento das mercadorias a serem exportadas é operação sujeita à incidência do ICMS, uma vez que tais itens não serão remetidos diretamente às pessoas descritas no item 1 do §1º do artigo 7º do RICMS/2000.

9. Logo, as saídas dos paletes das indústrias fabricantes não estão abrangidas pela não-incidência do ICMS de que trata o artigo 7º, §1º, item 1, alínea "a", do RICMS/2000.

9.1. Nesse ponto, cabe mencionar que há um regime especial concedido pela Portaria CAT-13/2007, havendo diferimento do ICMS incidente na primeira saída, de estabelecimento fabricante, de caixas e paletes de madeira classificados nos códigos 4415.10.00 e 4415.20.00 da NCM, para serem utilizados no manuseio, acondicionamento, transporte ou armazenagem de mercadorias. O diferimento é interrompido no momento em que ocorrer sua entrada em estabelecimento de contribuinte, que deverá realizar o pagamento do imposto da forma prevista no artigo 116 do RICMS/2000.

9.2. Ressaltamos que as caixas e paletes de madeira objeto do diferimento concedido pela Portaria CAT-13/2007 são apenas aquelas classificadas nos códigos 4415.10.00 e 4415.20.00 da NCM, informação não trazida pela Consulente.

9.3. Caso não seja aplicável o diferimento concedido pela Portaria CAT-13/2007, o fabricante dos paletes deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto.

10. Em relação à remessa dos paletes pela Consulente ao estabelecimento fabricante das mercadorias a serem exportadas, deve-se anotar que tal operação também não está abrangida pela não-incidência do ICMS de que trata o artigo 7º, §1º, item 1, alínea "a", do RICMS/2000, pelas mesmas razões expostas no item 8 desta resposta.

11. No que tange ao local da entrega dos paletes, observa-se que o parágrafo 4º do artigo 125 do RICMS/2000 permite a entrega de mercadoria apenas em outro estabelecimento pertencente ao mesmo adquirente, o que, a princípio, não é o caso da Consulente (conforme premissa adotada no item 7 da presente). Assim, não há previsão legal que albergue expressamente a possibilidade de entrega direta dos paletes a um terceiro estabelecimento, nos termos expostos pela Consulente.

11.1. No entanto, este órgão consultivo tem entendido que poderia ser aplicado, por analogia, o procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000, que trata de venda à ordem, para a remessa dos paletes adquiridos pela Consulente diretamente ao fabricante dos produtos a serem exportados.

11.2. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor dos paletes, fornecedor das mercadorias e a comercial exportadora), e, apesar de as remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas (conforme itens 9 e 10 acima).

11.3. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor dos paletes para a Consulente e desta para o fornecedor das mercadorias).

12. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de remessa de paletes pelo seu fornecedor, diretamente para o fornecedor das mercadorias a serem exportadas, a pedido empresa comercial exportadora (Consulente), temos:

12.1.o estabelecimento comercial exportador (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário (fornecedor das mercadorias a serem exportadas), na forma prevista pelo item 1 do §2º do artigo 129 do RICMS/2000, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.120 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem"). Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

12.2. o estabelecimento fornecedor dos paletes deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea "b" do item 2 do §2º do artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente (Consulente), com destaque do valor do imposto, se devido (ver observação sobre o diferimento nas saídas de paletes nos subitens 9.1 a 9.3), sob o CFOP 5.118 ("venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem") ou 5.119 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem"), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando a Nota Fiscal de simples remessa por ele emitida (subitem item 12.3) e a Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente (subitem 12.1);

12.3. o estabelecimento fornecedor dos paletes deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento fornecedor das mercadorias a serem exportadas, com CFOP 5.923 ("remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado"), na qual, além dos demais requisitos, deverão constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros", e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, conforme item 12.1, observando-se as exigências previstas na alínea "a" do item 2 do §2º do artigo 129 do RICMS/2000.

13. Por fim, na saída dos produtos e dos paletes do estabelecimento do fornecedor das mercadorias a serem exportadas, aplicam-se normalmente os procedimentos previstos nos artigos 439 e seguintes do RICMS/2000.