1. A Consulente, entidade sem fins lucrativos, representativa de fabricantes de esquadrias de alumínio, expõe em sua consulta que o processo de industrialização das esquadrias possui várias fases e que os insumos passam por mais de um industrializador, por ser necessária a execução de operações intermediárias, como a pintura dos perfis de alumínio (para lhes conferir um acabamento final).
2. Relata que, conforme já esclarecido em consultas anteriores (citas as Respostas às Consultas nº 1.542/1991, 929/1999 e 698/2010), a operação de industrialização por conta de terceiros já está consagrada entre seus associados, regulada nos artigos 402 a 410 do Regulamento do ICMS, não havendo dúvida quanto a esse procedimento. Entretanto, segundo a Consulente, a presente consulta não se refere à fabricação das esquadrias (matéria já abordada na Resposta à Consulta nº 698/2010, formulada pela própria Consulente), mas tão somente à execução de serviços de pintura e acabamento em perfis de alumínio enviados por terceiros.
3. Em síntese, questiona se a operação de pintura ou qualquer outro tratamento de proteção de superfície e embelezamento de perfis de alumínio, quando realizada por terceiro para indústria de esquadrias ou construtora civil, (quanto a esta última, em seu entendimento, à luz do subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003), enquadra-se como industrialização, sujeita ao ICMS, ou prestação de serviços sujeita ao ISSQN.
4. Esclarece que, nas operações em análise, os referidos perfis de alumínio são enviados pelo autor da encomenda (indústria de esquadria ou construtora civil).
5. Por fim, menciona que sua consulta tem por base os seguintes dispositivos legais: (i) artigos 4º e 402 a 408 do RICMS/2000; (ii) artigo 4º, inciso II e artigo 5º inciso V, do Regulamento do IPI (RIPI); e (iii) item 7.02 da Lista Anexa à Lei complementar 116/2003.
Interpretação
6. Enfatizamos, de início, que a presente resposta se restringirá à análise da prestação do serviço de beneficiamento enquadrado no item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 (Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer), realizado por terceiro para indústria de esquadrias ou construtora civil. Isso porque, conforme apontou a Consulente, as operações de industrialização por conta de terceiros, que envolvem o fornecimento de mercadoria, por meio da própria fabricação (modalidade de industrialização, nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea "a" do RICMS/2000) das esquadrias de alumínio, já foram objeto de respostas anteriores, formuladas pela própria Consulente, e não suscitam dúvidas.
7. Registre-se que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.
8. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.
9. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.
10. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).
11. Por sua vez, o item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, no qual se incluem os serviços de pintura e acabamento, refere-se a serviços prestados sobre bens de terceiros:
"14 - Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)"
12. Diante do exposto, ressaltamos que, quando o prestador do serviço (mesmo que previsto na Lei Complementar 116/2003) executá-lo para um contribuinte de ICMS (ex: indústria de esquadrias ou construtor civil revestido da qualidade de contribuinte do imposto estadual, conforme artigo 1º, do Anexo XI, do RICMS/2000), em mercadorias desse último, que serão posteriormente comercializadas ou industrializadas, tal operação configurará operação de industrialização se se enquadrar em uma das hipóteses do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, estará sujeita ao ICMS.
13. Por outro lado, nas hipóteses de prestação desse serviço em bem pertencente a usuário ou consumidor final, não há que se falar em incidência de ICMS, pois o bem não será destinado a posterior industrialização ou comercialização, incidindo o ISSQN.
14. Portanto, o mesmo serviço realizado pode constituir-se tanto numa operação de industrialização por conta de terceiros (sujeita, portanto, ao ICMS) como em uma prestação de serviço (sujeita ao ISSQN): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita do ISSQN, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS. Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.
15. Do exposto, é forçoso concluir que, quando um terceiro, por encomenda de um fabricante de esquadrias, prestar serviço de pintura e acabamento para aperfeiçoar a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, restará configurada a industrialização, na modalidade de beneficiamento - uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, alínea "b", do RICMS/2000). Logo, nesse caso, incide o ICMS sobre o valor acrescido (valor do serviço somado ao material empregado) às mercadorias de terceiros, já que estas serão destinadas a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.
16. Por outro lado, quando um terceiro prestar serviço de pintura e acabamento de esquadrias para aperfeiçoar um bem (que, portanto, não será destinado à industrialização/comercialização), tal prestação de serviço não estará sujeita ao ICMS. Nesse caso, em tese, incide ISSQN, cabendo ressaltar que não compete a essa Consultoria Tributária analisar questões relacionadas a tributos municipais. Portanto, recomenda-se que dúvidas sobre a incidência de ISSQN em relação a um caso concreto sejam apresentadas ao fisco municipal competente.
17. Na hipótese de prestação de serviço de pintura ou acabamento em esquadrias, por encomenda de construtor civil, há que se verificar, então, se a esquadria que sofrerá o beneficiamento se destina ou não a posterior comercialização ou industrialização, ou seja, se é bem ou mercadoria.
18. Assim, por pertinente, passamos aos seguintes esclarecimentos referentes ao ramo de construção civil.
19. Cabe salientar, de início, que nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração (que são casos em que terceiros contratam o prestador de serviço para a consecução da obra) as mercadorias beneficiadas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que, ao fim, a obra é executada em favor de terceiros. Consequentemente, essa prestação caracteriza-se como etapa do processo de industrialização, envolta no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (própria construtora) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, essa prestação é tributável pelo ICMS.
20. Isso porque, relativamente à operação de industrialização por conta e ordem de terceiro, nos termos da Decisão Normativa CAT 2/2003, "tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto". Assim, a construtora civil, enquanto estabelecimento autor da encomenda, é considerada fabricante da mercadoria, sobre a qual, portanto, incide ICMS.
21. Situação distinta ocorre no caso de obra própria da construtora civil. Nesse caso, ainda que haja a prestação do serviço de pintura fora do local da obra pelo construtor, não se considera tal prestação como pertencente ao processo de circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque a construtora civil é considerada usuária final. Nessa situação, resta caracterizada a prestação de serviço de beneficiamento sobre bem de terceiro, sujeita à incidência do ISSQN.
22. Diante de todo o exposto, conclui-se que, quando o industrializador (no caso em tela, os associados da Consulente) prestar serviços de pintura de perfis de alumínio de propriedade de construtora civil que os empregará em obra de terceiro, tal prestação configurará operação de industrialização de mercadorias por conta de terceiros, sujeitando-se, portanto, ao ICMS. Por outro lado, quando o referido serviço for prestado em perfis de alumínio de propriedade de construtora civil, na situação em que tais bens sejam destinados a obra própria da construtora, não incidirá o ICMS.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 19.499, de 16/05/2020.
