Resposta à Consulta nº 17.280, de 29/05/2018

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17280/2018, de 29 de maio de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/05/2018

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE, é o "Comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e peças (46.69-9/99)", relata que "é pessoa jurídica que se dedica à importação, comercialização e treinamento sobre produtos eletrônicos de segurança, vídeo vigilância e monitoramentos em geral, produtos esses classificados no capítulo 84, 85 e 90 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM)".

2. Informa "que para fins do desenvolvimento de sua atividade é obrigada a remeter aos seus técnicos de treinamento e representantes comerciais não contribuintes, estabelecidos em diversos Estados, exemplares de cada um de seus produtos, as quais denomina remessa de mostruário para treinamento ou demonstração".

3. Expõe que "tem conhecimento de que as remessas de demonstração e mostruário para treinamento estão regulamentadas no Ajuste Sinief nº. 08, de 04 de julho de 2008, alterado pelos Ajustes Sinief nºs. 16 e 20, de 09 de dezembro de 2016, portanto tendo seu retorno obrigatório previsto para 60 (sessenta) e 90 (noventa) dias, respectivamente, da data da remessa".

4. Ressalta que "a partir de 01/01/2017, por força das alterações introduzidas na cláusula 4ª e 5ª do Ajuste Sinief nº 8/2008 pelos Ajustes Sinief nºs 16 e 20/2016, as remessas e retornos de mercadoria a título de demonstração e mostruários não são mais tributadas pelo ICMS. Assim, segundo as diretrizes dos Ajustes Sinief, a partir dessa data essas operações (remessa e retorno) deverão ser acobertados por Nota Fiscal sem o destaque do ICMS".

5. Afirma que "até a presente data, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo não publicou nenhuma norma para ratificar e internalizar as alterações trazidas pelos Ajustes Sinief nºs. 16 e 20/2016 ao Ajuste Sinief nº. 08/2008".

6. Informa que "de acordo com a legislação interna do Estado de São Paulo, a redação dada aos art. 129-B e 129-C do Decreto nº 45.490/2000 (RICMS), que regulamentam o tratamento fiscal aplicável para as operações de saída a título de demonstração e mostruário continuam inalteradas".

7. Acrescenta que "durante o exercício 2016, as operações realizadas pela Consulente não tinham nenhum impacto tributário, uma vez que a cada remessa tributava seus produtos de acordo com a alíquota interna do Estado de origem, assim como previsto na redação anterior do inciso III, da Cláusula 5º, do Ajuste Sinief nº 08/2008 e, no momento de seu retorno creditava-se integralmente dos valores correspondentes as mercadorias recebidas".

8. Contudo, com o advento da Emenda Constitucional nº. 87/2015, a partir de 01/01/2016 "não somente a questão da não tributação nas operações interestaduais de remessa e retorno de demonstração e mostruário sofreu mudanças, mas a situação com não contribuintes também foi alterada, (...) obrigando a Consulente a fazer a partilha da diferença do ICMS entre os Estados de destino e o de origem nas remessas de seus mostruários".

9. Em seu entendimento, "as remessas à título de demonstração ou de mostruário para representantes comerciais não são consideradas como operação mercantil, pois não caracterizam a transferência de propriedade para o representante comercial, motivo pelo qual estaria alheia à regra da Emenda Constitucional nº. 87/2015, regulamentado pelo Convênio ICMS nº. 93/2015", e portanto, seria "necessário excluir tanto as remessas de demonstração quanto as de mostruários da incidência do diferencial de alíquotas previsto na Emenda Constitucional nº. 87/2015, em função do caráter de remessas temporárias para treinamentos com destino a representantes comerciais e empregados, e da obrigatoriedade de retorno dos materiais enviados a cada 60 (sessenta) dias para demonstração e 90 (noventa) dias para mostruário, conforme determina o Ajuste Sinief nº. 08/2008".

10. Isso posto, indaga:

10.1. "Para as saídas internas de mercadorias à título de demonstração a Consulente deve manter a aplicação da suspensão do ICMS até quando? Quanto às saídas ocorridas no ano de 2017, como a Consulente deve emitir notas fiscais?";

10.2. "Qual o tratamento fiscal deve ser aplicado às remessas e retornos de mercadorias à título de mostruário? Qual CFOP deve ser utilizado nas operações interestaduais remessas de equipamento de mostruário para treinamento?";

10.3. "Há possibilidade de prorrogação do prazo de 90 (noventa) dias estabelecido para retorno dos produtos enviados a título de mostruário? Se for possível a prorrogação do prazo, qual seria o período a ser prorrogado?";

10.4. "Nas operações interestaduais de demonstração e mostruário de produtos para treinamentos com destino a representantes comerciais e empregados pessoas físicas, tendo caráter de remessas temporárias, deve ser recolhido o diferencial de alíquota na emissão da nota fiscal?";

10.5. "Em sendo devido o diferencial de alíquota na remessa em demonstração ou mostruário, no momento de retorno dos produtos, a Consulente poderá se creditar do ICMS recolhido ao Estado de São Paulo? Em caso positivo, como deverá efetuar o crédito? Qual deverá ser o valor do imposto destacado referente ao percentual da partilha no documento fiscal referente ao retorno, sob o CFOP 2.949 e quais dados relativos ao diferencial de alíquota deverão constar no campo Informações Complementares?";

10.6. "Em não sendo devido o diferencial de alíquota, como a Consulente poderá fazer para recuperar os impostos já pagos indevidamente?".

Interpretação

11. Inicialmente, relativamente à indagação transcrita no subitem 10.1, segunda parte, quanto às remessas interestaduais de mercadorias para demonstração e mostruário ocorridas no ano de 2016, foi editada a Decisão Normativa CAT-02/2017, esclarecendo os procedimentos cabíveis, cujo teor é transcrito abaixo:

"Decisão Normativa CAT 02, de 26-04-2017

(DOE 27-04-2017)

ICMS - Operações interestaduais com mercadorias destinadas a demonstração e mostruário ocorridas no ano de 2016 - procedimentos aplicáveis

O Coordenador da Administração Tributária decide, com fundamento no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30-11-2000, aprovar a proposta da Consultoria Tributária e expedir o seguinte ato normativo:

1. O ajuste SINIEF 08/2008, dispõe sobre os procedimentos que deverão ser observadas pelos contribuintes do ICMS nas remessas de mercadorias destinadas a demonstração e mostruário.

2. De acordo com o citado Ajuste considera-se:

2.1. demonstração a operação pela qual o contribuinte remete mercadorias a terceiros, em quantidade necessária para se conhecer o produto, desde que retornem ao estabelecimento de origem em 60 dias (cls. segunda);

2.2. mostruário a remessa de amostra de mercadoria, com valor comercial, a empregado ou representante, desde que retorne ao estabelecimento de origem em 90 dias (cls. terceira).

3. Anteriormente às alterações introduzidas pelo Ajuste SINIEF 20/2016, os incisos III das cláusulas quarta e quinta do Ajuste SINIEF 08/2008 determinavam, respectivamente, em sua redação original, que nas saídas de mercadorias destinadas a demonstração e mostruário, o contribuinte deveria emitir nota fiscal com destaque do valor do ICMS, quando devido.

4. O destaque do ICMS deveria ser feito com a aplicação das seguintes alíquotas:

4.1. Demonstração: alíquota interna, caso o destinatário fosse não-contribuinte do imposto e alíquota interestadual, caso o destinatário fosse contribuinte do imposto;

4.2. Mostruário: alíquota interna (redação original do inciso III da cláusula quinta do Ajuste SINIEF 08/2008).

5. A partir de 01-01-2016, em obediência ao comando conferido pela EC 87, de 2015, na redação conferida ao inciso VII do art. 155, § 2º, da CF, "nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual".

6. Assim, após 1ª de janeiro de 2016, a emissão das notas fiscais relativas a todas as saídas interestaduais de mercadorias destinadas a demonstração e mostruário passaram a ser feitas com a aplicação da alíquota interestadual.

7. Contudo, há que se considerar que, pela sistemática até então adotada pelo Ajuste:

7.1. todas as mercadorias objeto de operações com demonstração e remessa devem retornar ao estabelecimento de origem no prazo consignado;

7.2 em obediência ao princípio da não-cumulatividade, essas operações dão direito a crédito, no mesmo valor destacado na saída anterior.

8. Como o débito do ICMS na saída e o crédito do retorno eram feitos com a aplicação de idênticas alíquotas e base de cálculo, por serem exatamente no mesmo valor, se anulavam.

9. Isso significa que, independentemente da alíquota aplicada, o resultado final seria o mesmo. Ou seja, a alteração promovida pela EC 87, de 2015, não trouxe nenhuma alteração quantitativa às operações ora analisadas.

10. Dessa forma, considerando que o destaque do ICMS nas citadas operações era compensado, em momento posterior, com um crédito de igual valor, não há razão para obrigar o remetente a efetuar o recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual ao Estado de destino (parte final do inciso VIII do art. 155, § 2º, da CF), uma vez que tal procedimento iria desnaturar a não-cumulatividade do imposto (art. 155, § 2º, I, da CF).

11. Consignamos, contudo, que esse entendimento parte do pressuposto que as mercadorias objeto de remessa a demonstração e mostruário tenham retornado ao estabelecimento de origem no prazo consignado.

12. Finalmente, alertamos que esse entendimento é aplicável nas operações em que São Paulo era o sujeito ativo da operação, ou seja, especificamente em relação a parte que lhe caberia caso o diferencial de alíquotas fosse devido nessas operações.

13. Esta decisão entra em vigor na data de sua publicação, ficando convalidados os procedimentos adotados em relação a fatos geradores anteriores a sua vigência."

12. Depreende-se do exposto que, até o ano de 2016, tanto a Nota Fiscal referente à remessa da mercadoria para fins de demonstração ou mostruário quanto a Nota Fiscal referente ao respectivo retorno são emitidas com destaque do mesmo valor de imposto, uma vez que há "aplicação de idênticas alíquotas e base de cálculo".

12.1. Dessa forma, até o exercício de 2015, a alíquota aplicável para cálculo do montante do imposto, na remessa e no retorno de mercadoria para mostruário, deveria ser a alíquota interna do Estado de origem (inciso IV do artigo 129-C do RICMS/2000), e para o caso de remessa e retorno de mercadoria para demonstração, conforme Ajuste SINIEF 08/2008, antes das referidas alterações, deveria ser utilizada a alíquota interna, caso o destinatário fosse não-contribuinte do imposto e alíquota interestadual, caso o destinatário fosse contribuinte do imposto.

12.2. No entanto, para as operações ocorridas durante o ano de 2016, com o advento da EC 87/2015, os documentos fiscais de remessa e de retorno deveriam ter o destaque do mesmo valor de ICMS, correspondente à alíquota interestadual (itens 6 e 7.2 da Decisão Normativa CAT 02/2017). Todavia, no que se refere ao diferencial de alíquotas (DIFAL), quanto à parte que caberia ao Estado de São Paulo (artigos 35 e 36 DDTT do RICMS/2000), essa parcela do imposto não é devida, conforme Decisão Normativa CAT 02/2017. Em consequência, não devem constar os dados relativos ao DIFAL no documento fiscal de remessa nem no de retorno, no caso de a operação ter sido efetuada com não-contribuinte (Artigo 129-B, §3°, item 1 e Artigo 129-C, §4º, item 1, ambos do RICMS/2000).

12.3. Por outro lado, tendo em vista o Ajuste SINIEF 20/2016, a partir do ano de 2017, não há mais destaque do imposto no documento fiscal de remessa. Da mesma forma, não haverá destaque do imposto no documento fiscal que acobertar o respectivo retorno da mercadoria remetida para mostruário (item 7.2 da Decisão Normativa CAT 02/2017).

12.4. Ressaltamos que para as operações realizadas a partir de 01/06/2018 (Cláusula décima sexta do Ajuste SINIEF 02/2018: "este ajuste entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do 1º dia do segundo mês subsequente ao da publicação"), deve ser observado o Ajuste SINIEF 02/2018 que tratou do assunto, oportunidade na qual será revogado o Ajuste SINIEF 08/2008, conforme cláusula décima quinta desse mesmo ajuste. E em resposta ao subitem 10.1, primeira parte, informamos que na saída de mercadoria remetida para demonstração realizada a partir de 01/06/2018, fica suspenso o imposto incidente por até 60 dias, prazo esse não prorrogável, inclusive, conforme § 1º da cláusula quinta do citado Ajuste 02/2018:

§ 1º Ocorrendo o decurso do prazo de que trata o inciso II do § 3º da cláusula quarta, o remetente deve emitir outra Nota Fiscal, com destaque do imposto, se devido, que além dos demais requisitos, deve conter:

I - no campo de identificação do destinatário: os dados do adquirente;

II - a referência da chave de acesso da Nota Fiscal original;

III - a expressão "Emitida nos termos da cláusula quinta do Ajuste SINIEF 02/18".

13. Já quanto às remessas interestaduais de mercadorias para demonstração e mostruário ocorridas entre 1º/01/2017 e 31/05/2018, são aplicáveis as disposições do Ajuste SINIEF 08/2008, com as alterações promovidas pelos Ajustes SINIEF 16/2016 e 20/2016, ambos de 09/12/2016, cuja redação transcrevemos abaixo:

"AJUSTE SINIEF 08, DE 4 DE JULHO DE 2008

Dispõe sobre as remessas de mercadorias destinadas a demonstração e mostruário.

O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 130ª reunião ordinária, realizada em Palmas, TO, no dia 4 de julho de 2008, tendo em vista o disposto no art. 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte

A J U S T E

Cláusula primeira As operações com mercadorias destinadas a demonstração e mostruário deverão observar o disposto neste ajuste.

Cláusula segunda Considera-se demonstração a operação pela qual o contribuinte remete mercadorias a terceiros, em quantidade necessária para se conhecer o produto, desde que retornem ao estabelecimento de origem em 60 dias.

Cláusula terceira Considera-se operação com mostruário a remessa de amostra de mercadoria, com valor comercial, a empregado ou representante, desde que retorne ao estabelecimento de origem em 90 dias.

§ 1º Não se considera mostruário aquele formado por mais de uma peça com características idênticas, tais como, mesma cor, mesmo modelo, espessura, acabamento e numeração diferente.

§ 2º Na hipótese de produto formado por mais de uma unidade, tais como, meias, calçados, luvas, brincos, somente será considerado como mostruário se composto apenas por uma unidade das partes que o compõem.

§ 3º O prazo previsto no caput poderá ser prorrogado, por igual período, a critério da unidade federada de origem da mercadoria.

Cláusula quarta Na saída de mercadoria destinada a demonstração, o contribuinte deverá emitir nota fiscal que conterá, além dos demais requisitos, as seguintes indicações:

I - no campo natureza da operação: Remessa para Demonstração;

II - no campo do CFOP: o código 5.912 ou 6.912, conforme o caso;

III - sem destaque do ICMS;

IV - no campo Informações Complementares: Mercadoria remetida para demonstração.

Parágrafo único. O trânsito de mercadoria destinada a demonstração, em todo o território nacional, deverá ser efetuado com a nota fiscal prevista no caput desde que a mercadoria retorne no prazo previsto na cláusula segunda.

Cláusula quinta Na saída de mercadoria destinada a mostruário o contribuinte deverá emitir nota fiscal indicando como destinatário o seu empregado ou representante, que conterá, além dos demais requisitos, as seguintes indicações:

I - no campo natureza da operação: Remessa de Mostruário;

II - no campo do CFOP: o código 5.912 ou 6.912, conforme o caso;

III - sem destaque do ICMS;

IV - no campo Informações Complementares: Mercadoria enviada para compor mostruário de venda.

Parágrafo único. O trânsito de mercadoria destinada a mostruário, em todo o território nacional, deverá ser efetuado com a nota fiscal prevista no caput desde que a mercadoria retorne no prazo previsto na cláusula terceira.

Cláusula sexta O disposto na cláusula quinta, observado o prazo previsto na clausula terceira, aplica-se, ainda, na hipótese de remessa de mercadorias a ser utilizadas em treinamentos sobre o uso das mesmas, devendo na nota fiscal emitida constar:

I - como destinatário: o próprio remetente;

II - como natureza da operação: Remessa para Treinamento;

III - sem destaque do ICMS;

IV - no campo Informações Complementares: os locais de treinamento.

Cláusula sétima No retorno das mercadorias de que trata este ajuste, o contribuinte deverá emitir nota fiscal relativa a entrada das mercadorias.

Parágrafo único. O disposto no caput desta cláusula não se aplica nos casos em que a remessa da mercadoria em demonstração seja para contribuinte do ICMS, hipótese em que este deverá emitir nota fiscal com o nome do estabelecimento de origem como destinatário.

Cláusula oitava Este ajuste entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de agosto de 2008.

Palmas, TO, 4 de julho de 2008."

14. Relativamente à indagação constante do subitem 10.2, informamos que o tratamento fiscal a ser aplicado às remessas e retornos de mercadorias à título de mostruário está previsto no Ajuste SINIEF 02/2018, recentemente publicado, sendo que o CFOP a ser utilizado nas operações interestaduais de remessas de equipamento de mostruário é o 6.912.

15. Com relação à indagação constante do subitem 10.3, informamos que de acordo com a cláusula décima do Ajuste SINIEF 02/2018, fica suspenso também o DIFAL, conforme transcrição abaixo:

"Cláusula décima: Fica suspenso o imposto incidente na saída de mercadoria remetida para mostruário, condicionado ao retorno da mercadoria ao estabelecimento de origem em até 90 (noventa dias), contados da data da saída, podendo ser prorrogado por igual período a critério da unidade federada.

Parágrafo único. O disposto no caput abrange, inclusive, o recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, previsto no Convênio ICMS 93/15, de 17 de setembro de 2015".

15.1. Assim, segundo o citado ajuste, o prazo para retorno de mercadoria remetida para mostruário poderá ser prorrogado a critério da unidade federada, contudo, até o presente momento, não há previsão legal no ordenamento paulista para a prorrogação do prazo de 90 dias.

16. Quanto à indagação constante do subitem 10.4, conforme já informado anteriormente, de acordo com a Decisão Normativa CAT-02/2017, não havia previsão para que o remetente efetuasse o recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual ao Estado de destino nas operações realizadas a partir de 01/01/2016.

16.1. Esse entendimento foi corroborado pelo parágrafo primeiro da cláusula quarta, bem como do parágrafo único da cláusula décima, ambos do Ajuste SINIEF 02/2018, seja na remessa de mercadorias em demonstração, seja na remessa de mercadorias para mostruário, tendo em vista que fica suspenso o recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, previsto no Convênio ICMS 93/15. Assim sendo, restou prejudicada a análise da indagação reproduzida no subitem 10.5 retro.

17. Quanto à indagação constante do subitem 10.6, em tese, na hipótese de a Consulente ter recolhido indevidamente o diferencial de alíquotas referente às remessas para demonstração ou mostruário, para recuperar o imposto indevidamente pago ao Estado de São Paulo, a Consulente deverá requerê-lo administrativamente no Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades, observado o disposto no inciso V do artigo 63 do RICMS/2000.

18. Assim, caso a Consulente tenha recolhido o diferencial de alíquotas para o ano de 2017 até a presente data, ou tenha destacado o valor do imposto no documento fiscal de remessa e de retorno, deverá procurar o Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento para que esse examine a situação de fato e a oriente a respeito do procedimento adequado para sua regularização, observando o artigo 529 do RICMS/2000.

19. Com esses esclarecimentos, julgamos respondidas as questões formuladas.